Jakie podatki płacą komplementariusze i komandytariusze w spółce komandytowej?

Od 2021 r. spółka komandytowa stała się  odrębnym podatnikiem podatku dochodowego CIT.

Kto płaci podatek od dochodów spółki komandytowej

Podatek od dochodów spółki komandytowej nie rozliczają już zatem jej wspólnicy. Udział w zyskach spółki, po nabyciu przez nią statusu podatnika CIT, jest udziałem w zyskach osób prawnych. Powoduje to zrównanie osiąganych ze spółki komandytowej zysków z dywidendą wypłacaną przez spółki kapitałowe. Oznacza to również, że do zysków tych mają zastosowanie zasady opodatkowania przewidziane dla dywidend.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Ponadto jak wynika z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w ust. 1 są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT [przypis: tj. wypłat dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych].

Komplementariusz i komandytariusz  w spółce komandytowej

Obliczenie podatku od zysków wypłacanych przez spółki komandytowe ich wspólnikom uzależnione jest przede wszystkim od statusu tych wspólników, tj. od tego czy są oni komplementariuszami czy komandytariuszami – dotyczy to zarówno wspólników będących osobami fizycznymi, jak i wspólników będących osobami prawnymi.

Komandytariusz będący osobą fizyczną w spółce komandytowej

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4) ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Natomiast zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jednocześnie jednak należy zauważyć, że ustawa o PIT przewiduje pewne preferencje dla komandytariuszy. Preferencje te wynikają z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy o PIT, który stanowi, że zwalnia się od podatku dochodowego kwotę stanowiącą 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, nie więcej jednak niż 60.000 zł w roku podatkowym – odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem.

UWAGA:

Pamiętajmy jednak, że wskazane w przytoczonych regulacjach zwolnienia dotyczące dochodów komandytariuszy nie mają zastosowania w przypadkach, w których istniejące pomiędzy wspólnikami spółki komandytowej powiązania lub sposób kierowania spółką wskazywać będą na "optymalizacyjny" charakter prowadzenia takiej spółki. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 40 ustawy o PIT wskazanego wyżej zwolnienia nie stosuje się w przypadku, gdy komandytariusz:

1) posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub

2) jest członkiem zarządu:

a) spółki posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub

b) spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub

3) jest podmiotem powiązanym – w rozumieniu przepisów o cenach transferowych – z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej.

Komplementariusz będący osobą fizyczną

Z kolei zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Z zastrzeżeniem zawartym w art. 30a ust. 6b ustawy o PIT, że kwota wyżej wspomnianego pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy.

UWAGA:

Kwestią budzącą wątpliwości jest podatkowe rozliczenie wypłaconej komplementariuszowi w trakcie roku zaliczki na poczet zysku spółki komandytowej. W trakcie roku nie jest jeszcze znana wysokość podatku należnego od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w jej zysku został uzyskany.

Zgodnie z obecnym stanowiskiem organów podatkowych dla celów opodatkowania wypłacanych wspólnikom kwot podatkiem dochodowym nie ma znaczenia fakt czy na moment wypłaty należność stanowi już kwotę wynikającą z rozliczonego w spółce komandytowej dochodu, czy jest to jedynie wypłacana w trakcie roku podatkowego zaliczka. W każdym z tych przypadków spółka komandytowa zobowiązana jest od dokonanych wypłat pobrać i odprowadzić na konto urzędu skarbowego, jako płatnik, zryczałtowany podatek dochodowy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej z dnia 30 czerwca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.400.2021.1.ID czy z 13 sierpnia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.488.2021.1.SJ.

Po zakończeniu roku obrotowego i sporządzeniu sprawozdania finansowego spółka pozna dopiero zysk za rok obrotowy, w którym doszło do wypłaty zaliczek na poczet dywidendy. Stosownie do art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa powstanie wtedy nadpłata podatku dochodowego związana ze zmniejszeniem zobowiązania z tytułu należnej dywidendy. Podatnicy, czyli wspólnicy spółki komandytowej będą w takim przypadku mieli prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ważne jest, że stanowisko przedstawione w powyższych interpretacjach
pozostaje sprzeczne ze stanowiskiem prezentowanym przez sądy administracyjne. W wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1171/21 dotyczącym opodatkowania przychodu komplementariusza spółki komandytowej wskazane zostało, że zaliczki na poczet dywidendy wypłacane komplementariuszom
w ogóle nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ na moment wypłaty zaliczki nie jest znana wysokość podatku od dochodu spółki, w związku z czym termin zapłaty podatku od takiej zaliczki powinien być przesunięty do momentu ustalenia dochodu spółki, tj. po zakończeniu roku podatkowe. W wyrok tym sąd uznał, że: „(…) jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.”

Komandytariusz będący osobą prawną w spółce komandytowej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jak zaś wynika z art. 22 ust. 4e ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego kwotę stanowiącą 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie więcej jednak niż 60 000 zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem.

Należy również podkreślić, że w myśl art. 22 ust. 4f ustawy o CIT ww. zwolnienie – tożsamo, jak w przypadku osób fizycznych – nie stosuje się do komandytariusza spółki komandytowej w przypadkach, w których istniejące pomiędzy wspólnikami spółki komandytowej powiązania lub sposób kierowania spółką wskazywać będą na "optymalizacyjny" charakter prowadzenia takiej spółki.

Ponadto, w przypadku komandytariusza (będącego podatnikiem CIT) możliwe jest zwolnienie z podatku na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, tzw. zwolnienie dywidendowe. Możliwość skorzystania z tego zwolnienia w stosunku do komandytariusza potwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie z 3 lutego 2021 r., (nr DD5.054.7.2021), będącym odpowiedzią na interpelacje poselską nr 17368.

Komplementariusz będący osobą prawną w spółce komandytowej

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1a ustawy o CIT zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Z zastrzeżeniem zawartym w art. 22 ust. 1b ustawy o CIT, że kwota wyżej wspomnianego pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1.