rada
Jeżeli umowy w chwili zawarcia spełniały warunki do uznania ich za podatkowe umowy leasingu, późniejsze wydłużenie okresu ich trwania nie spowoduje utraty możliwości sprzedania przedmiotu umowy na rzecz leasingobiorcy po cenie niższej niż rynkowa (nie niższej jednak niż hipotetyczna wartość netto).
Organy podatkowe negatywnie wypowiadają się natomiast co do możliwości skrócenia umowy bez utraty korzyści podatkowych. Stoją one na stanowisku, że podstawowy okres umowy leasingu to tylko i wyłącznie czas wskazany w momencie zawierania umowy. Sprzedaż przedmiotu leasingu po skróceniu czasu trwania umowy będzie wymagała zastosowania cen rynkowych. Szczegóły - w uzasadnieniu.
uzasadnienie
Korzystne dla obu stron umowy leasingu operacyjnego skutki podatkowe są możliwe do zrealizowania dopiero po upływie podstawowego okresu umowy leasingu. Korzyścią tą jest możliwość sprzedaży po cenie niższej niż rynkowa przedmiotu leasingu bez ryzyka zakwestionowania takiej transakcji przez organy podatkowe oraz określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej.
Z kolei za podstawowy okres umowy leasingu należy uznać czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Prawidłowe określenie podstawowego okresu umowy leasingu jest więc dla podatnika niezwykle istotne.
Użycie przez ustawodawcę słowa „może” powoduje powstanie pewnych wątpliwości. Nie do końca jasne pozostaje bowiem, czy ustawodawca wykluczył w ten sposób jakiekolwiek modyfikowanie podstawowego okresu umowy, czy też może wykluczył tylko możliwość uwzględniania przy obliczaniu okresu podstawowego zapisów umowy dotyczących ewentualnego jej skrócenia/wydłużenia.
Problem ten jest mniej istotny w przypadku wydłużenia czasu umowy leasingu. Sprzedaż po zakończeniu wydłużonego okresu umowy jest bowiem zawsze dokonana po zakończeniu podstawowego, krótszego okresu umowy. Wynika to z tego, że jeśli wolno osiągnąć korzystne skutki podatkowe już np. po roku trwania umowy leasingu, to tym bardziej wolno te skutki uzyskać po 2 latach. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 12 października 2007 r., nr IP-PB3-423-69/07-5/MS, potwierdził brak wpływu wydłużenia umowy leasingu na konsekwencje podatkowe po jej zakończeniu. Minister zaakceptował stanowisko podatnika, że w sytuacji:
(...) gdy w trakcie umowy leasingu operacyjnego wydłużeniu ulegnie pierwotnie określony czas jej trwania, to istnieje pewność, iż przekroczy on 40% normatywnego okresu amortyzacji. Tym samym dochód ze sprzedaży przedmiotu leasingu należy określić na podstawie przepisu art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyjmując hipotetyczną wartość obliczoną na podstawie nowego podstawowego okresu umowy leasingu.
Bardziej skomplikowana sytuacja powstaje w razie skrócenia umowy leasingu. Niewątpliwie strony zgodnie z zasadą swobody umów mają prawo do takiej zmiany już zawartych umów. Nie oznacza to jednak, iż własną wolą mogą kształtować w pełni skutki podatkowe takich zmian. Przyjęcie możliwości dowolnego skracania umowy w trakcie jej trwania (jak faktycznie proponuje spółka) mogłoby potencjalnie prowadzić do sytuacji, w której podatnicy zawieraliby umowy leasingu na okres wymagany przepisami podatkowymi, a następnie natychmiast takie umowy skracaliby, co w oczywisty sposób prowadziłoby do licznych nadużyć (ukryte umowy sprzedaży po cenach nierynkowych). Sprawiłoby to, że przepisy ustanawiające minimalne okresy trwania umowy leasingu operacyjnego byłyby faktycznie martwe. Stanowisko takie nie może być więc uznane za słuszne.
W powołanej już interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 listopada 2007 r., nr IP-PB3-423-69/07-3/MS, czytamy:
Zdefiniowany w ustawie podstawowy okres umowy leasingu stanowi zatem przedział czasowy, na jaki umowa została pierwotnie zawarta, a nie faktyczny czas trwania umowy. Niezależnie od tego, czy nastąpiłoby skrócenie lub wydłużenie okresu obowiązywania umowy w jej trakcie, podstawowym okresem umowy zawsze jest ten, który został ustalony przez strony umowy przed jej wejściem w życie. Powyższy wniosek wynika z wykładni gramatycznej art. 17a pkt 2, który wyłącza z podstawowego okresu umowy czas jej przedłużenia lub skrócenia (...).
Zatem w efekcie wcześniejszego (przed upływem podstawowego okresu umowy) zbycia przedmiotu leasingu przez wnioskodawcę na rzecz korzystającego, u finansującego powstanie przychód stanowiący wartość wyrażoną w cenie sprzedaży, która powinna być ustalona z uwzględnieniem kryterium wartości rynkowej.
PRZYKŁAD
ALFALEAS zawarła jako finansujący dwie umowy leasingu operacyjnego, których przedmiotem były samochody osobowe. Obie umowy zostały zawarte pierwotnie na 3 lata, jednakże na skutek zmiany sytuacji finansowej leasingobiorców zostały zmienione, co pierwotnie nie było przewidywane, stosownymi aneksami. Pierwszą z nich skrócono do 22 miesięcy, drugą zaś wydłużono do 4 lat. Po zakończeniu trwania umów nastąpi sprzedaż samochodów na rzecz korzystających.
Należy zauważyć, że 40% normatywnego okresu amortyzacji (warunek konieczny minimalnego okresu trwania umowy leasingu operacyjnego dla przedmiotów umowy innych niż nieruchomości) w przypadku samochodów to 2 lata - warunek ten był spełniony przez obie umowy w chwili ich podpisania.
W przykładzie tylko przy drugiej umowie istnieje możliwość zastosowania ceny niższej niż rynkowa przy sprzedaży po zakończeniu trwania umowy, w pierwszej zaś nie ma takiej możliwości. W obu przypadkach podstawowy okres umowy leasingu był jednakowy i wynosił 3 lata. W pierwszej umowie został on jednak skrócony poniżej wymaganego przepisami minimum, tak że umowa ta faktycznie straciła przymioty podatkowej umowy leasingu. W przypadku drugiej umowy sprzedaż samochodu nastąpi niewątpliwie „po upływie podstawowego okresu umowy leasingu”, ponieważ zostanie zrealizowana po 4 latach (podstawowy okres wynosi tu zaś 3 lata). Bez znaczenia jest fakt, czy sprzedaż taka jest dokonywana natychmiast po zakończeniu podstawowego okresu umowy (przyjętego pierwotnie przed zmianą umowy), czy też dopiero po jakimś czasie.
Powyższe rozważania dotyczą także czasu trwania umowy leasingu finansowego - potwierdzają to interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 listopada 2007 r., nr IP-PB3-423-69/07-4/MS oraz nr IP-PB3-423-69/07-6/MS.
Dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja jest jednak zbyt rygorystyczna i nie do końca prawidłowa, w sytuacji gdy po skróceniu określonego pierwotnie czasu trwania umowy byłby on wciąż dłuższy niż minimalny wymagany czas trwania umowy leasingu operacyjnego (jak pamiętamy, jest on uzależniony od okresu amortyzacji danego środka trwałego). Jakkolwiek wykładnia gramatyczna przemawia przeciwko „bezkonsekwencyjnej” dopuszczalności takiej zmiany, to wykładnia celowościowa sprzyja takiemu rozwiązaniu. Intencją ustawodawcy było bowiem zapewnienie trwania umowy leasingu przez pewien minimalny okres (skorelowany z okresem ekonomicznego zużycia środka trwałego), a nie uniemożliwienie jakiejkolwiek zmiany czasu trwania umowy (co zresztą wynika z treści cytowanych interpretacji). Są zatem podstawy do przyjęcia dopuszczalności także skrócenia czasu trwania umowy leasingu operacyjnego, jednak do czasu nie krótszego niż minimalny wymagany czas trwania umowy, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji.
Warto wskazać, że zdanie takie wyraził Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z 13 października 2006 r., nr 1472/ROP1/423-268-311/06/AJ. Stanowisko takie, wobec niekonsekwentnej postawy organów podatkowych, wymaga jednak potwierdzenia w stosownej interpretacji.
• art. 17a pkt 2, art. 17b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 176, poz. 1238
Marcin Gawlik
konsultant podatkowy