Amortyzacji podlegają także nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania wartości niematerialne i prawne (m.in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, użytkowego, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe czy licencje) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (WNiP – art. 16b ust. 1 ustawy o CIT).
Składniki majątku, o których mowa m.in. w przywołanych powyżej art. 16a i 16b ustawy o CIT, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
Pojęcie przyjęcia/przekazania do używania nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o CIT a jego prawidłowe zastosowanie może rodzić liczne problemy praktyczne zwłaszcza w przypadku realizacji inwestycji rozciągniętych w czasie (inwestycji realizowanych w dłuższych okresach czasowych – wdrażanie systemów operacyjnych, programów komputerowych).
Monitor Księgowego – prenumerata
50 Ściąg Księgowego z aktualizacją online
Stosując wykładnię językową zwrotu „przyjęcia do używania”, czy jak w art. 16d ust. 2 ustawy o CIT „przekazania do używania” należy wskazać, że środek trwały czy wartość niematerialna i prawna zostaną przyjęte/przekazane do używania jeśli podatnik rozpocznie ich faktyczne używanie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (tj. rozpocznie wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej).
Prawidłowe zdefiniowanie powyższego pojęcia ma jeszcze większe znaczenie w przypadku amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych bowiem w odniesieniu do nich ustawodawca nie wskazał (jak przy środkach trwałych), iż winny one być kompletne i zdatne do użytku lecz jedynie powinny nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. Uwzględniając ponadto, że zakres gospodarczego wykorzystania WNiP dla każdego podmiotu może być różny (różne bowiem są potrzeby wykorzystania np. danego systemu, programu komputerowego czy innej WNiP w danej działalności) to zidentyfikowanie momentu przyjęcia do używania może decydować o dalszych skutkach podatkowych.
W prawidłowo zidentyfikowanym miesiącu przekazania WNiP do używania podatnik jest bowiem obowiązany wprowadzić składnik majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16d ust. 2 ustawy o CIT), a od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzi do ewidencji, podatnik winien rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).
Korekta kosztów podatkowych od 2016 roku - nowe zasady
Podatnik zleca firmie zewnętrznej realizacje systemu operacyjnego (programu komputerowego) i ponosi w trakcie jego realizacji różnorodne koszty związane z jego pozyskaniem (w tym koszty wdrożenia systemu). Na pewnym etapie realizacji zlecenia podatnik decyduje o przekazaniu systemu (programu komputerowego) do używania mimo trwających nadal prac wdrożeniowych.
Niezależnie od tego że prace wdrożeniowe nadal trwają, zgodnie z decyzją podatnika, program został faktycznie przekazany do używania w prowadzonej działalności (nie służy próbom testom, lecz został przekazany do działalności operacyjnej) to uwzględniając, że program nadaje się do gospodarczego wykorzystania podatnik powinien najpóźniej w miesiącu oddania do używania wprowadzić program do ewidencji a od miesiąca następnego rozpocząć jego amortyzację.
Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej sygn. ILPB4/423-334/14-3/MC z dnia 13.10.2014 r.
Uwzględniając analizowany przykład, koszty poniesione przez podatnika (w tym również koszty wdrożeniowe) do dnia przekazania do używania powiększą wartość początkową programu zgodnie z regulacją art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz art. 16g ust. 3 ustawy o CIT. Za cenę nabycia uważa się bowiem kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania (m.in. koszty montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych).
Tomasz Musialski, Kierownik Zespołu Podatków Bezpośrednich ECDDP Sp. z o.o.