Rozliczenie straty podatkowej a przejście na estoński CIT

Strata podatkowa – jakie regulacje?

Ogólną zasadę rozliczenia straty podatkowej określa art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1. obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2. obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym, że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Jednakże, na podstawie art. 7 ust. 7 ustawy o CIT podatnik, który w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek osiągnął stratę ze źródła przychodów i nabył prawo do jej odliczenia na podstawie ust. 5:

1. może obniżyć o wysokość tej nieodliczonej straty dochód ze źródła przychodów uzyskany w 2 latach podatkowych bezpośrednio poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, pod warunkiem stosowania tego opodatkowania przez okres co najmniej 4 lat podatkowych;
2. traci prawo do tego odliczenia, począwszy od pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnik decydujący się na formę opodatkowania dochodów jaką jest estoński CIT i który poniósł stratę podatkową w latach podatkowych poprzedzających ten wybór, traci możliwość jej odliczenia w latach następnych. 

Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że jeżeli podatnik, w latach poprzedzających przejście na ryczałt poniósł stratę i nie miał możliwości jej rozliczenia w pełni, wciąż będzie miał możliwość rozliczyć  nieodliczoną część. 

Przejście na estoński CIT a strata podatkowa. Przykłady 

Obydwa poniższe przykłady pochodzą z objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r.

Przykład nr 1

Podatnik wybiera ryczałt począwszy od 2023 roku. Rok podatkowy podatnika pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Dochody oraz straty podatnika w jednym źródle przychodów kształtowały się w okresie 2016-2021 w sposób następujący:

(kwoty wyrażono w mln zł, kwota wskazana w nawiasie oznacza poniesienie straty)

W rozliczeniu za rok 2022 podatnik wykazał dochód w wysokości 15 mln zł, od którego odliczył 50% straty z roku 2021 (na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT). Pozostałą część dochodu z roku 2022 w wysokości 10 mln zł podatnik może jednorazowo pomniejszyć o pozostałą do odliczenia kwotę straty z roku 2020 – na podstawie art. 7 ust. 7 ustawy o CIT, tj. o 5 mln. zł. Dochód podatnika za 2021 r. po odliczeniu straty na podstawie art. 7 ust. 5 i art. 7 ust. 7 ustawy o CIT wynosi 5 mln. zł.

Aby takie rozliczenie było możliwe koniecznym jest, by nastąpiło to w ciągu dwóch kolejnych lat podatkowych, bezpośrednio poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem. Oczywistym warunkiem w takiej sytuacji jest jeszcze fakt, że po stronie podatnika musiał zostać w tamtym czasie wypracowany dochód, umożliwiający dokonanie pełnego odliczenia straty. Jeżeli nie ma takiej możliwości, to szansa na „dodatkowe” rozliczenie nierozliczonej jeszcze straty przepada. 

Przykład nr 2

Również w tym przykładzie spółka wybiera ryczałt od 2023 roku. Dochody jednak wyglądają następująco:

Możliwość potrącenia straty na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT podatnik utraci z mocy prawa z dniem wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, w zamian nabywając jednak prawo do jej rozliczenia na podstawie art. 7 ust. 7 ustawy o CIT. Analizując wskazany przykład należy zauważyć, że podatnik w dwóch latach podatkowych bezpośrednio poprzedzających wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, tj. w okresie 2021-2022 nie osiągnął dochodu, lecz poniósł stratę podatkową - w tym konkretnym przypadku nie ma on zatem możliwości rozliczenia strat poniesionych w okresie 2018-2021 (w łącznej wysokości 11 mln zł) - ani na podstawie art. 7 ust. 5, ani na podstawie art. 7 ust. 7 ustawy o CIT.

Na co jeszcze należy zwrócić uwagę?

Należy także pamiętać, że tego typu rozliczenie straty może być dokonane wyłącznie jeżeli będzie się stosowało ryczałt przez okres co najmniej czterech lat podatkowych. Dodać należy, że uprawnienie do odliczenia straty nie zostaje utracone raz na zawsze. W przypadku, w którym podatnik po jakimś czasie uznałby, że odpowiednie dla niego będzie zakończenie opodatkowania prowadzonej działalności na zasadach estońskiego CIT, będzie mógł ponownie powrócić do rozliczania strat na zasadach wynikających z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Dotyczy to jednak wyłącznie strat przyszłych; te nie odliczone sprzed estońskiego CIT nie będą mogły zostać rozliczone. 

Z uwagi na fakt, że specjalny tryb rozliczenia straty podatkowej dotyczy zamkniętych lat podatkowych i z racji braku stosownego przepisu przyjąć należy, że podatnik w razie rozpoznania straty podatkowej, będzie uprawniony do dokonania i złożenia korekty deklaracji podatkowych z lat poprzednich i otrzymania zwrotu podatku.

Podsumowanie

Podsumowując należy pamiętać, że po rozpoczęciu korzystania z ryczałtu podatnik traci, na czas trwania tej formy opodatkowania jego działalności, możliwość odliczenia uprzednio nieodliczonej straty, a to ze względu na brzmienie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Może jednak w przypadku, gdyby istniała nierozliczona jeszcze strata, w razie spełnienia odpowiednich warunków, rozliczyć ją w ramach ostatnich dwóch lat podatkowych poprzedzających bezpośrednio moment zmiany formy opodatkowania na ryczałt. Okoliczność tę na pewno należy wziąć pod uwagę przed podjęciem decyzji o przejściu na estoński CIT. 

Radosław Urban, doradca podatkowy
Łukasz Kolarski