Ustawa o Polskim Ładzie 1 stycznia 2022 r. wprowadziła mechanizm pay & refund w rozliczeniach z tytułu podatku u źródła (WHT). Mechanizmem objęte zostały należności z tytułu dywidend, odsetek i należności licencyjnych, wypłacanych na rzecz jednego podmiotu powiązanego, których łączna kwota przekracza 2 mln zł w roku podatkowym. Co istotne, w odniesieniu do nadwyżki ponad 2 mln zł nie przewidziano możliwości zastosowania zwolnienia z ustawy o CIT ani preferencji wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Podatek u źródła - mechanizm pay & refund
Mechanizm pay & refund jest realizowany w dwóch etapach:
1) Pobór podatku - płatnik, pobiera podatek u źródła od nadwyżki ponad 2 mln zł według stawki podstawowej z ustawy o CIT i odprowadza podatek do urzędu skarbowego w terminie ustawowym.
2) Wystąpienie z wnioskiem o zwrot podatku - płatnik lub podatnik (w zależności od tego, który z nich poniósł ekonomiczny ciężar opodatkowania) składa do urzędu skarbowego wniosek o zwrot zapłaconego WHT. Dodatkowo przedstawia komplet dokumentów potwierdzających prawo do zastosowania preferencji podatkowych. Organ zwraca WHT co do zasady w terminie 6 miesięcy od daty złożenia wniosku.
Płatnik może nie stosować mechanizmu pay&refund w stosunku do należności:
- objętych opinią o stosowaniu preferencji wydaną przez właściwy organ podatkowy, lub
- uwzględnionych w oświadczeniu WH-OSC (pierwotnym i następczym), złożonym przez zarząd płatnika do właściwego organu podatkowego w terminie określonym w przepisach.
Cel i zakres oświadczenia WH-OSC
Na podstawie art. 26 ust 7a ustawy o CIT składając oświadczenie WH-OSC zarząd płatnika potwierdza, że:
- posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego uprawniające go do zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania,
- po przeprowadzeniu weryfikacji nie stwierdził istnienia okoliczności (w tym również po stronie spółki będącej odbiorcą należności), które mogłyby wykluczyć możliwość zastosowania zwolnienia lub preferencyjnych zasad opodatkowania.
Płatnik, który złożył oświadczenie w terminie wskazanym w przepisach może stosować zwolnienie z opodatkowania WHT na podstawie przepisów ustawy o CIT lub preferencyjne stawki podatku wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Należy przy tym pamiętać, że złożenie oświadczenia nie zwalnia płatnika z obowiązku gromadzenia i aktualizacji dokumentacji potwierdzającej prawo do zastosowania tych preferencji oraz dokumentacji potwierdzającej dochowanie należytej staranności.
Zatem skuteczne złożenie oświadczenia oraz posiadanie wymaganej dokumentacji dają łącznie prawo do zastosowania preferencji podatkowych w przypadku wypłat przekraczających 2 mln zł.
Należy mieć na uwadze, że podanie nieprawdziwych informacji w oświadczeniu może skutkować odpowiedzialnością karną. Zatem przed podpisaniem oświadczenia, należy upewnić się, że nie nastąpiły zmiany np. w strukturze organizacyjnej grupy kapitałowej, które mogłyby wpłynąć na prawo do stosowania preferencyjnego opodatkowania.
Kto jest uprawniony do podpisania oświadczenia?
Zgodnie z art. 26 ust 7b ustawy o CIT oświadczenie WH-OSC składa kierownik jednostki w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Co do zasady będą to członkowie organów zarządzających jednostką. Natomiast w przypadku, gdy jednostką kieruje organ wieloosobowy – oświadczenie składa wyznaczona osoba wchodząca w skład tego organu. Co istotne nie jest dopuszczalne złożenie oświadczenia WH-OSC przez pełnomocnika.
W jakim terminie należy złożyć oświadczenie WH-OSC?
Zgodnie z obowiązującymi przepisami płatnicy WHT mają obowiązek złożenia oświadczenia dwa razy. Płatnicy składają zatem oświadczenie pierwotne oraz oświadczenie następcze.
Zgodnie z art. 26 ust 7c ustawy o CIT oświadczenie pierwotne należy złożyć do końca drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty 2 mln zł.
Natomiast zgodnie z art. 26 ust 7f ustawy o CIT, w przypadku, gdy w roku podatkowym płatnik dokonuje kolejnych wypłat, które nie zostały ujęte w oświadczeniu pierwotnym - płatnik może do końca roku podatkowego stosować preferencje do tych wypłat, pod warunkiem, że wykaże te wypłaty w oświadczeniu następczym. Termin na złożenie oświadczenia następczego upływa z końcem pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego. W przypadku podatników, którzy mają rok podatkowy równy kalendarzowemu – termin upływa 31 stycznia roku następnego.
Najczęściej popełniane błędy przy składaniu oświadczeń WH-OSC
W ostatnim czasie można zaobserwować, że organy podatkowe kwestionują skuteczność oświadczeń złożonych niezgodnie z obowiązującymi przepisami. W rezultacie płatnicy WHT, którzy złożyli nieskuteczne oświadczenie, zobowiązani są do zapłaty podatku od wypłat przekraczających 2 mln zł plus odsetki od zaległości podatkowych.
Przykład 1 - oświadczenie pierwotne złożone po terminie ustawowym
W trakcie 2023 roku polska sp. z o.o. (płatnik) dokonywała wypłat z tytułu odsetek do podmiotu powiązanego z siedzibą w Niemczech (podatnika). Zarówno po stronie płatnika jak i podatnika zostały spełnione warunki wskazane w ustawie o CIT do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła. Płatnik zgromadził kompletną dokumentację potwierdzającą spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia oraz dokumentację potwierdzającą dochowanie należytej staranności.
W dniu 15 czerwca 2023 r. polska spółka dokonała kolejnej wypłaty odsetek do podatnika, w wyniku której przekroczony został limit 2 mln zł. W stosunku do przedmiotowych należności ani płatnik, ani podatnik nie występował o wydanie opinii o stosowaniu preferencji. W celu uniknięcia długotrwałej procedury zwrotu podatku w mechanizmie pay&refund, zarząd polskiej spółki zdecydował się złożyć oświadczenie WH-OSC. Oświadczenie zostało złożone do właściwego urzędu skarbowego w dniu 4 września 2023 r.
Lubelski Urząd Skarbowy zakwestionował skuteczność oświadczenia, argumentując, że zostało ono złożone po terminie ustawowym. Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, termin na złożenie oświadczenia upłynął 31 sierpnia 2023 r., czyli z końcem drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty 2 mln zł. W konsekwencji, od nadwyżki ponad 2 mln zł, polska spółka jako płatnik WHT była zobowiązana do zapłaty 20% podatku oraz należnych odsetek od zaległości podatkowych.
Należy pamiętać, że ze względu na możliwość wystąpienia problemów technicznych związanych m.in. z funkcjonowaniem systemu e-deklaracje, nie warto zwlekać ze złożeniem oświadczenia do ostatniego dnia terminu ustawowego
Przykład 2 - Oświadczenie podpisane przez osobę nieuprawnioną
W dniu 20 września 2022 r. polska spółka z o. o. (płatnik) dokonała wypłaty dywidendy w kwocie 3 mln zł na rzecz jedynego udziałowca z siedzibą w Dani (podatnik). W rezultacie przekroczony został limit 2 mln zł.
W stosunku do przedmiotowych należności ani płatnik, ani podatnik nie występował o wydanie opinii o stosowaniu preferencji. Zarówno po stronie płatnika jak i podatnika zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła. Płatnik zgromadził kompletną dokumentację potwierdzająca spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia oraz dokumentację potwierdzającą dochowania należytej staranności. W rezultacie Zarząd polskiej spółki podjął decyzję o złożeniu oświadczenia WH-OSC.
Z uwagi na fakt, iż żaden z członków zarządu spółki płatnika nie posiadał technicznych możliwości złożenia takiego oświadczenia drogą elektroniczną – poproszono Główną księgową, aby w imieniu zarządu przesłała oświadczenie do urzędu skarbowego. Oświadczenie pierwotne zostało złożone 10 października 2022 r., czyli z zachowaniem terminu ustawowego.
W opisanym przykładzie Lubelski Urząd Skarbowy zakwestionował skuteczność złożonego oświadczenia, ponieważ zostało ono podpisane i złożone przez osobę nieuprawnioną tj. Główną księgową, niebędącą członkiem organu zarządzającego. Prawidłowo oświadczenie powinno zostać złożone (podpisane i wysłane) przez kierownika jednostki, w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.
W konsekwencji, od nadwyżki ponad 2 mln zł, polska spółka jako płatnik WHT, była zobowiązana do zapłaty podatku w procedurze pay&refund z zastosowaniem 19% stawki oraz odsetek od zaległości podatkowych.
Należy wziąć pod uwagę, że w przypadku osoby składającej oświadczenie konieczne będzie zweryfikowanie w szczególności czy członek zarządu posiada: ważny podpis umożliwiający złożenie oświadczenia w formie elektronicznej, numer PESEL oraz zarejestrowane przez organ podatkowy pełnomocnictwo UPL-1.
Przykład 3 - Niezłożenie oświadczenia następczego
W trakcie 2022 r. polska spółka z o. o. (płatnik) dokonywała wypłat z tytułu opłat za znak towarowy do podmiotu powiązanego spółki GMBH z siedzibą w Niemczech (podatnik). W stosunku do przedmiotowych należności ani płatnik, ani podatnik nie występował o wydanie opinii o stosowaniu preferencji. Zarówno po stronie płatnika jak i podatnika zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła. Płatnik zgromadził dokumentację potwierdzającą spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia oraz dokumentację potwierdzającą dochowanie należytej staranności.
W dniu 15 października 2022 r. dokonano wypłaty, w wyniku której w odniesieniu do przedmiotowych należności został przekroczony limit 2 mln zł. Zarząd polskiej spółki zdecydował się złożyć oświadczenie WH-OSC. Oświadczenie zostało złożone przez członka zarządu do właściwego urzędu skarbowego w terminie wynikającym z obowiązujących przepisów.
Do końca roku 2022 polska spółka z o. o. dokonywała dalszych wypłat na rzecz podatnika z tytułu opłat za znak towarowy. W związku ze złożonym oświadczeniem pierwotnym, płatnik do końca roku podatkowego nie pobierał podatku u źródła od przedmiotowych należności. Rok podatkowy spółki pokrywał się z rokiem kalendarzowym. Płatnik w terminie do końca stycznia 2023 r. nie złożył oświadczenia następczego.
W opisanym przykładzie Lubelski Urząd Skarbowy zakwestionował zastosowanie przez płatnika zwolnienia z opodatkowania w odniesieniu do wypłat nie uwzględnionych w oświadczeniu pierwotnym. Brak terminowego złożenia oświadczenia następczego skutkował utratą prawa do zastosowania preferencji w odniesieniu do tych dalszych wypłat.
W konsekwencji polska spółka z o. o. musiała zapłacić zaległy podatek od wypłat, które nie zostały uwzględnione w oświadczeniu pierwotnym. Dodatkowo naliczone zostały odsetki od zaległości podatkowych.
Składanie oświadczenia WH-OSC. Podsumowanie
Złożenie oświadczenia WH-OSC przez zarząd płatnika na potrzeby stosowania preferencji w WHT jest szybką, nieskomplikowaną a w rezultacie dość popularną formą optymalizacji podatkowej.
Jednocześnie stanowi alternatywę dla długotrwałej procedury zwrotu podatku, pobranego w mechanizmie pay & refund. Warto jednak pamiętać o kluczowych kwestiach, mających wpływ na skuteczność złożonego oświadczenia, w szczególności o dochowaniu terminów ustawowych, podpisaniu i wysłaniu oświadczenia przez osoby uprawnione, zadbaniu o spełnienie wymogów technicznych i formalnych (podpis elektroniczny, pełnomocnictwo, PESEL).
Beata Żaczkiewicz-Małecka, starszy konsultant podatkowy A1, Rödl & Partner