Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako ustawa o CIT), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 ww. ustawy powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o CIT).
Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku:
- przebudowy,
- rozbudowy,
- rekonstrukcji,
- adaptacji lub
- modernizacji,
wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z przepisami ustawy, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 16g ust. 13 ustawy o CIT).
Z powołanych przepisów wynika, iż wydatki, które prowadzą do ulepszenia środków trwałych, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Zwiększają one bowiem wartość początkową środka trwałego, która jest podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Ich zaliczenie do kosztów podatkowych odbywa się zatem w sposób odmienny, niż wydatków, które mają charakter remontowy (odtworzeniowy), te bowiem rozliczane są w ciężar kosztów uzyskania przychodów – jako koszty pośrednie – zgodnie z zasadami wynikającymi z treści art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT, tj. w dacie poniesienia.
Monitor Księgowego – prenumerata
50 Ściąg Księgowego z aktualizacją online
Co jest remontem, a co ulepszeniem (modernizacją)
O tym, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu w całości (jako remont), czy poprzez odpisy amortyzacyjne (jako ulepszenie) decyduje przede wszystkim zakres rzeczowy wykonanych prac.
W doktrynie przyjmuje się, że istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego użytkowania środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji.
W jego zakres można zaliczyć wszystkie zmiany trwałe, przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, jego pierwotną zdolność użytkową, utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji z uwzględnieniem obecnego poziomu rozwiązań technicznych i zastosowanych materiałów.
Zatem remont to działania zmierzające do przywrócenia pierwotnych cech użytkowych składników majątkowych, utraconych na skutek ich użytkowania.
Ulepszeniem środka trwałego w rozumieniu ustawy o CIT jest z kolei jego przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja.
Przy tym pojęcia te, jakkolwiek nie zdefiniowane na gruncie ustawy o CIT są przybliżane w doktrynie i orzecznictwie, gdzie wskazuje się, że:
- adaptacja to przystosowanie, przeróbka składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych;
- przebudowa, to zmiana istniejącego stanu na inny, powodujący dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub własności użytkowych,
- rozbudowa to powiększenie składnika majątkowego.
- modernizacja to z kolei unowocześnienie środka trwałego.
- rekonstrukcja to wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego stanu poprzedniego.
Przy tym w każdym przypadku zakres prac ulepszeniowych powinien wyrażać się zmianą dotychczasowej użyteczności środka trwałego, np. zmianą jego standardu, funkcji i przeznaczenia, w tym przystosowania go do potrzeb wynikających z danego rodzaju działalności gospodarczej. Z przywołanej regulacji art. 16g ust. 13 ustawy o CIT wynika bowiem wprost, że ponoszone wydatki kwalifikowane są jako skutkujące ulepszeniem, o ile powodują wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Niezbędnymi elementami pozwalającymi na dokonanie prawidłowej kwalifikacji podatkowej ponoszonych wydatków jest wiedza techniczna umożliwiająca w konkretnym przypadku dokonanie ustalenia rzeczowego zakresu prac w ramach danego środka trwałego. Również posiadana dokumentacja techniczna konkretnego urządzenia (np. maszyny przemysłowej) może stanowić dokument, który ułatwi określenie rzeczowego zakresu przeprowadzonych prac remontowych / ulepszeniowych.
Wyodrębnienie w ramach jednej inwestycji prac remontowych oraz ulepszeniowych
W zakresie prac odnoszących się do danego środka trwałego może zaistnieć sytuacja gdzie w ramach jednej kompleksowej umowy są realizowane różnego rodzaju prace – zarówno o charakterze remontowym jak i ulepszeniowym.
Sama możliwość wyodrębnienia prac remontowych z ogółu prac objętych jedną umową bez jednoczesnej możliwości logicznego wyspecyfikowania na podstawie posiadanych dokumentów wartości tych prac, nie pozwala na dokonanie częściowej kwalifikacji wydatków do mających charakter remontowy a częściowo do wydatków na ulepszenie.
Dokonanie takiego wyodrębnienia jest możliwe w przypadku posiadania specyfikacji wykonawcy. Specyfikacja powinna przy tym obejmować wyodrębnienie poszczególnych prac, z uwzględnieniem podatkowego rozumienia wskazanych pojęć (remont, ulepszenie). Dopiero taki dokument może pozwolić podatnikowi na częściową kwalifikację wydatków realizowanych w ramach jednej inwestycji jako wydatków remontowych.
W przypadku braku takiej specyfikacji, możliwe pozostaje przeprowadzenie ekspertyzy dokonanej przez biegłego w zakresie realizacji tego rodzaju prac. Ocena dokonana przez biegłego na bazie rzetelnej i specjalistycznej wiedzy technicznej może pozwolić na prawidłową prawno-podatkową ocenę i kwalifikację efektów przeprowadzonych prac na gruncie ustawy o CIT. Powyższe stanowisko potwierdza wyrok WSA w Łodzi z 21.05.2013 r., sygn. akt I SA/Łd 413/13 (wyrok nieprawomocny).
Tomasz Musialski, Kierownik Zespołu Podatków Bezpośrednich ECDDP Sp. z o.o.