Do dochodów, o których mowa powyżej nie zalicza się odszkodowań wypłaconych przez ubezpieczyciela, nawet wtedy gdy odszkodowania mają związek z działalnością strefową. Dlatego też, kwoty takich odszkodowań nie są objęte zwolnieniem podatkowym.
Powyższe stwierdzenia to zasadnicze tezy wynikające z dwóch wyroków WSA we Wrocławiu wydanych 9 sierpnia 2011 r. (sygn. I SA/Wr 630/11 i sygn. I SA/Wr 631/11).
Produkcja chemiczna i ryzyka objęte ubezpieczeniem
Sprawa dotyczyła spółki akcyjnej, która zajmuje się produkcją substancji chemicznych. Część tej działalności jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, na podstawie odpowiedniego zezwolenia.
W tym zakresie spółka korzysta z pomocy publicznej, obejmującej zwolnienie od podatku dochodowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT oraz art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.
Polecamy: Kontrola podatkowa
Obok dochodów zwolnionych od podatku spółka osiąga też inne dochody – z działalności prowadzonej poza strefą – które są opodatkowane na zasadach ogólnych.
Sygnalizowane powyżej wyroki dotyczyły skutków podatkowych odszkodowań z dwóch umów ubezpieczeniowych.
Pierwsza z tych umów obejmowała ubezpieczenie mienia – od pożaru i innych zdarzeń losowych. Większość tego mienia była zlokalizowana na terenie strefy, ale część była położona poza strefą.
Zgodnie z umową z zakładem ubezpieczeniowym, w przypadku zaistnienia zdarzenia objętego ochroną, spółka jest uprawniona do odszkodowania ustalonego na podstawie kosztów odtworzenia mienia, które uległo zniszczeniu. Są to koszty nabycia lub wytworzenia składników majątku obrotowego, a także koszty usług zewnętrznych i materiałów użytych do odtwarzania majątku trwałego.
Ponosząc tego typu koszty, spółka dokonuje księgowań, które pozwalają na alokację wydatków – w zależności o ich natury – do działalności strefowej lub pozastrefowej. Na tym tle złożyła wniosek o interpretację, zmierzający do potwierdzenia, że odszkodowanie jest zwolnione od podatku dochodowego w zakresie, w jakim rekompensuje koszty odtworzenia majątku służącego do działalności strefowej (która jest zwolniona).
Jednocześnie spółka złożyła bardzo podobny wniosek w sprawie skutków odszkodowań, wypłacanych na podstawie innej umowy ubezpieczeniowej. Umowa ta chroni spółkę od ryzyka utraty zysków w przypadkach, kiedy dostawcy nie wywiązują się z obowiązku terminowego dostarczania surowców lub energii elektrycznej. Także w tym zakresie spółka jest w stanie precyzyjnie określić, jaka część strat (utraconych zysków) dotyczy działalności strefowej, a jaka działalności pozastrefowej.
Zdaniem jej przedstawicieli, odszkodowanie uzyskane od ubezpieczyciela jako rekompensata za utracone zyski z działalności strefowej – jest objęte zwolnieniem strefowym.
Dyrektor nie widzi możliwości...
Żaden z dwóch wniosków nie przyniósł rezultatu oczekiwanego przez spółkę. Ich adresat, czyli właściwy Dyrektor IS, uznał że odszkodowanie wypłacone przez ubezpieczyciela nie może być objęte zwolnieniem strefowym. Niezależnie od tego, czy zdarzenia objęte ochroną ubezpieczeniową (szkody w majątku albo utracone zyski) mają związek z działalnością strefową, czy nie mają takiego związku.
Zdaniem Dyrektora, zwolnienie podatkowe nie dotyczy wszystkich dochodów pochodzących z działalności wykonywanej na terenie SSE; jego stosowanie zależy od tego, czy mowa jest o dochodach pochodzących z działalności wymienionej w zezwoleniu na prowadzenie działalności strefowej. Tymczasem – jak podkreślił dyrektor – w zezwoleniu, które otrzymała spółka, nie wskazano „działalności” polegającej na otrzymywaniu odszkodowań. Nawiasem mówiąc, brak takiego wskazania jest normą, jeśli chodzi o treść zezwoleń strefowych wydawanych w naszym kraju.
...a sąd przyznaje mu rację
Spółka nie zgodziła się z takim stanowiskiem i zaskarżyła dwie interpretacje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Niestety, także to nie przyniosło sukcesu.
W dwóch wyrokach wydanych 9 sierpnia 2011 r. WSA przyznał rację Dyrektorowi IS (wyrok o sygnaturze I SA/Wr 630/11 dotyczył odszkodowania za straty w majątku, a wyrok o sygnaturze I SA/Wr 631/11 – odszkodowania za utracone zyski).
Polecamy: Podatki 2011
Uzasadniając obydwa wyroki, sąd – w ślad za Dyrektorem – powtórzył formułkę, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT obejmuje tylko taką działalność prowadzoną na terenie strefy, która została wymieniona w zezwoleniu.
Odnosząc tę zasadę do spółki, sąd zauważył, że – w jej przypadku – zwolnienie strefowe dotyczyć może wyłącznie „dochodów z działalności gospodarczej, mającej za przedmiot produkcję substancji chemicznych, wytwarzanych na terenie (...) Specjalnej Strefy Ekonomicznej."
W dalszej części wywodu sąd uznał, że „otrzymane przychody w postaci świadczenia zakładu ubezpieczeń (odszkodowania) nie są następstwem działalności produkcyjnej spółki lecz wynikają z odrębnej umowy, której przedmiotem jest udzielenie przez zakład ubezpieczeń ochrony ubezpieczeniowej oraz są wynikiem zaistnienia przewidzianego w umowie wypadku (zdarzenia losowego). Nie są to więc przychody z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie Wałbrzyskiej SSE.” W efekcie nie są objęte zwolnieniem strefowym wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.
Zasada ścisłej wykładni...
Przy wydawaniu powyższych wyroków sąd kierował się zasadą tzw. eścisłej wykładni przepisów regulujących przywileje podatkowe, w tym także zwolnienia przewidziane dla przedsiębiorców strefowych. Jest to zasada, do której często odwołują się sądy, a jeszcze częściej – organy podatkowe.
Mówi ona, że niedopuszczalne jest stosowanie wykładni, prowadzącej do tego, że przepis ustanawiający przywilej podatkowy byłby stosowany w szerszym zakresie niż zakres, wynikający z interpretacji literalnej. Przyczyną takiego podejścia jest utrwalony pogląd, że przywileje podatkowe stanowią odstępstwo od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, więc powinny być stosowane z umiarem.
Trzeba przy tym zauważyć, że organy, a także w mniejszym stopniu sądy, mają czasem tendencję do mylenia wykładni „ścisłej” z wykładnią „zawężającą”. Czy odmowa stosowania zwolnienia w stosunku do odszkodowań, które mają ewidentny związek z działalnością strefową, nie jest przykładem tej drugiej? Kwestia jest dyskusyjna. Uzasadniając swoje stanowisko, WSA odwołał się do argumentu, że istnieje różnica między „dochodem z działalności gospodarczej” (który jest objęty zwolnieniem, o ile pochodzi z działalności strefowej oraz „dochodem ZWIĄZANYM z wykonywaniem działalności gospodarczej”. Zdaniem sądu, to drugie pojęcie jest szersze i obejmuje też dochody, które nie mogą być objęte zwolnieniem i właśnie do nich miałyby należeć dochody z odszkodowań.
W podobnym duchu utrzymany był wyrok WSA w Krakowie z 9 marca 2011 r. (sygn. I SA/Kr 2079/10), do którego sąd wrocławski również się odwołał. Stwierdzono tam, że dochód, który czyni zadość warunkom zwolnienia strefowego to dochód bezpośrednio generowany przez działalność gospodarczą objętą zezwoleniem albo też stanowiący nieodłączne następstwo takiej działalności.
Można się zgodzić z tezą, że do takich dochodów nie należą dochody z odszkodowań wypłacanych przez ubezpieczyciela.
... w kontekście działalności pomocniczej
Niemniej jednak znany jest też mocny argument, który przemawia przeciwko stanowisku, jakie zajął WSA we Wrocławiu. Można twierdzić, że dopuszczalne jest stosowanie zwolnienia w odniesieniu do dochodów z działalności, która nie została wprost wymieniona w zezwoleniu, ale ma charakter pomocniczy w stosunku do tych form działalności, które zostały. W przeszłości zdarzało się, że ten argument był akceptowany przez organy podatkowe.
Co ciekawe, w interpretacji z 17 lutego 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-1414/09/PC) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał jego trafność w odniesieniu do odszkodowania za utracone zyski, związanego z działalnością strefową. Co prawda było to odszkodowanie wypłacone przez zwykłego kontrahenta, a nie ubezpieczyciela, ale wydaje się, że nie zmienia to istoty rzeczy.
Tymczasem – inaczej niż WSA we Wrocławiu – Dyrektor IS uznał, że takie odszkodowanie może być objęte zwolnieniem strefowym, o ile dotyczy takiej właśnie działalności.
Argument to tym, że dochody z pewnych działań – niewymienionych w zezwoleniu, ale pomocniczych względem działalności wymienionej – bywał też przyjmowany ze zrozumieniem w odniesieniu do innych dochodów, jak np. dochody z tytułu wynagrodzenia dla płatnika PIT za terminowe wpłaty zaliczek, a także dochody z tytułu odszkodowania za odwołanie zamówienia na produkty wytwarzane w ramach działalności strefowej.
Dlatego wydaje się, że przedstawione powyżej wyroki WSA we Wrocławiu nie kończą sporu w sprawie skutków odszkodowań i podobnych dochodów związanych z działalnością strefową. Podatnicy, którzy uważają, że te wyroki są nazbyt restrykcyjne, nadal mogą walczyć o potwierdzenie swojego stanowiska.
Piotr Kaim jest doradcą podatkowym.