Polski Ład - zmian w CIT
Przedstawiamy informacje dotyczące zmian w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), wprowadzane projektem ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, skierowanej do Sejmu przez Radę Ministrów w dniu 8 września 2021 r. (Polski Ład), odnośnie ogólnie pojętych dodatkowych obciążeń podatkowych, tj. przepisów które ograniczają uznanie niektórych wydatków za KUP, bądź nakładają dodatkowy podatek od pewnych działań (głównie wobec podmiotów powiązanych).
Do najważniejszych zmian w tym zakresie należy zaliczyć:
Koszty finansowania dłużnego
Zmiany odnośnie limitowania kosztów finansowania dłużnego dotyczą:
• zaliczenia kosztów finansowania dłużnego w wysokości 3 mln zł albo 30% podatkowego EBITDA, obliczanego zgodnie ze wzorem wprowadzanym do znowelizowanej Ustawy CIT (takie rozumienie organy podatkowe przyjmują także odnośnie dotychczas obowiązujących przepisów, jednak sądy administracyjne stoją na stanowisku, że limitowaniu podlega łącznie kwota 3 mln zł oraz kwota 30% podatkowego EBITDA – nowelizacja zatem przecina spór dotyczący tej kwestii);
• wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pożyczką (inną formą finansowania dłużnego), od podmiotów powiązanych, przeznaczoną na transakcje kapitałowe, w szczególności na: (i) nabycie lub objęcie udziałów (akcji); (ii) nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, (iii) wniesienie dopłat, (iv) podwyższenie kapitału zakładowego, lub (v) wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia.
Opodatkowanie ukrytej dywidendy
Odnośnie ukrytej dywidendy Polski Ład wprowadza nowe regulacje polegające na:
• wyłączeniu z podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatków uznanych za ukrytą dywidendę, wypłaconych z innych tytułów na rzecz podmiotów powiązanych;
• przez ukrytą dywidendę nowe przepisy rozumieją wydatki: (i) których termin poniesienia lub wysokość jest uzależniona od zysku osiągniętego przez spółkę, lub (ii) od tego, że racjonalnie działający podatnik nie poniósłby takich kosztów, lub (iii) koszty te stanowią wynagrodzenie za korzystanie z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność podatnika;
• zgodnie z już obowiązującymi przepisami o cenach transferowych organy podatkowe posiadają uprawnienie do rechakteryzacji transakcji, tzn. mogą ją przekwalifikować na inną transakcję, co może się wiązać także ze zmianą jej konsekwencji podatkowych.
Połączenia, podziały i przekształcenia spółek
Odnośnie czynności restrukturyzacyjnych Polski Ład wprowadza zmiany polegające na:
• zachowaniu neutralności podatkowej jedynie pierwszych czynności polegających na łączeniu, przekształceniu lub podziale spółek odnośnie objęcia udziałów (akcji) – rozwiązanie to wydaje się niezgodne z postanowieniami dyrektywy Rady 2009/133/WE, która nie przewiduje tego typu ograniczeń – rozwiązanie to może także wyłączać neutralność podatkową kolejnych czynności restrukturyzacyjnych dokonanych po 1.01.2022 r. w sytuacji, kiedy podmiot już ich dokonywał przed tą datą;
• w celu zachowania neutralności podatkowej połączeń lub podziałów spółek Polski Ład zakłada, że powinny być spełnione łącznie 2 warunki, tj.: (i) udziały wspólnika (akcjonariusza) w spółce przejmowanej lub dzielonej nie mogły zostać nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów ani przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz (ii) przyjęta przez tego wspólnika (akcjonariusza) dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie może być wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału;
• ponadto, ograniczone ma być zwolnienie podatkowe dla przychodów z objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, jeżeli przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, poprzez wprowadzenie dodatkowego warunku, tj. aport przedsiębiorstwa lub ZCP będzie nieopodatkowany, tylko jeżeli spółka go otrzymująca, przyjmie dla celów podatkowych, składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub ZCP, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład – w innych natomiast przypadkach aport będzie stanowił przychód, na dzień jego wniesienia także dla podmiotów, które go wniosły.
Podatek od przerzuconych zysków
Podatek od przerzuconych zysków jest nowym podatkiem wprowadzanym przez Polski Ład i dotyczy:
• opodatkowania kosztów usług niematerialnych oraz kosztów finansowania dłużnego, w sytuacji poniesienia tych wydatków na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego i spełnienia pozostałych warunków z Ustawy CIT, w szczególności dotyczących różnicy opodatkowania pomiędzy Polską, a danym krajem przekraczającej 25% oraz zaliczenia uzyskanych przez ten podmiot należności następnie do jego kosztów podatkowych, przykładowo w formie wypłaty dywidendy;
• podatkiem tym mają zostać opodatkowane następujące koszty polskiego podatnika: (i) usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usługi o podobnym charakterze, (ii) wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 Ustawy CIT (tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w Prawie własności przemysłowej, wartości know-how), (iii) przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowokredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze, (iv) koszty finansowania dłużnego związane z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, (v) opłaty i wynagrodzenia za przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyk – jeżeli suma tych kosztów poniesionych w roku podatkowym na rzecz podmiotów, w tym podmiotów niepowiązanych, stanowi co najmniej 3% sumy kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym roku w jakiejkolwiek formie, przy czym do ustalania sumy tych kosztów art. 15c ust. 1 nie stosuje się;
• podatek ten nie będzie miał zastosowania w zakresie, w jakim koszty, o których mowa powyżej, zostaną poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącego w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą;
• przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą ma być brane pod uwagę w szczególności, czy: (i) zarejestrowanie podmiotu wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego wykonuje on faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy podmiot ten posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej; (ii) podmiot posiada możliwość samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymanej należności; (iii) podmiot ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą danej należności;
• natomiast, przy ocenie, czy rzeczywista działalność gospodarcza ma charakter istotny, będzie się brało pod uwagę w szczególności stosunek przychodów uzyskiwanych przez podmiot powiązany, o którym mowa powyżej, z prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej do jego przychodów ogółem;
• podatek od przerzucony zysków częściowo pokrywa się, odnośnie podstawy opodatkowania, z minimalnym podatkiem CIT, zatem, w przypadku, kiedy zostaną spełnione przesłanki każdego z tych podatków, to wydaje się, że podatnik będzie podlegać im obu.
Zatrudnienie bez zawarcia umowy
W przypadku zatrudnienia bez zawarcia odpowiedniej umowy („na czarno”) podmiot zatrudniający:
• będzie miał obowiązek powiększyć przychody o kwotę odpowiadającą minimalnemu wynagrodzeniu za pracę za okres zatrudnienia, obowiązującą na dzień stwierdzenia nielegalnego zatrudnienia;
• wyłączyć z kosztów podatkowych wydatki faktycznie poniesione na zatrudnionego, w tym także te zapłacone (pokryte) po stwierdzeniu nielegalnego zatrudnienia, odnoszące się zarówno do samego;
• wynagrodzenia, jak też zapłaconych podatków i obowiązkowych składek, w części, w jakiej pracodawca nie ujawnił ich wcześniej właściwym organom państwowym.
Zmiany w amortyzacji
Zmiany w amortyzacji wprowadzane Polskim Ładem dotyczą w szczególności:
• wyłączenia amortyzacji lokali mieszkalnych lub spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych – w powyższym zakresie brak jest przepisów przejściowych, co oznacza, że wyłączenie odpisów amortyzacyjnych z kosztów podatkowych może nastąpić nawet od 1.01.2022 r.;
• uwzględniania w kosztach podatkowych, w spółkach nieruchomościowych, wyłącznie odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami o rachunkowości (powyższe zatem oznacza uzgodnienie wyniku podatkowego i księgowego), zatem, w spółkach nieruchomościowych odpisy amortyzacyjne, do celów podatkowych, nie będą mogły być wyższe niż odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości – w powyższym zakresie brak jest przepisów przejściowych, co oznacza, że wyłączenie odpisów amortyzacyjnych z kosztów podatkowych może nastąpić nawet od 1.01.2022 r.; zatem, obniżenia stawki amortyzacyjnej przez
- podatnika CIT dla celów bilansowych będzie także oznaczać obniżenia takiej stawki także dla celów podatkowych;
- wyjątki w tym zakresie mają dotyczyć: (i) prawa do przyśpieszonej podatkowej amortyzacji nabytych przez podatnika fabrycznie nowych środków trwałych (art. 16k ust. 14 Ustawy CIT) oraz jednorazowej amortyzacji środków trwałych, możliwej u małych podatników oraz podatników rozpoczynających działalność gospodarczą (art. 16k ust. 8 Ustawy CIT).
Accreo