W celu wskazania daty, w jakiej zbycie nieruchomości powinno dla spółki skutkować rozpoznaniem przychodu należy odwołać się to treści art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).
Zgodnie z art. 12 ust. 3 tego aktu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Za datę powstania wskazanego przychodu, zasadniczo uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT).
Polecamy: serwis VAT
Z powyższego zatem przepisu wynika tzw. „zasada pierwszeństwa”, zgodnie z którą przychód powstaje z chwilą wystąpienia, któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w tym przepisie jako pierwsze.
Jednocześnie należy mieć na uwadze wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, na podstawie którego do przychodów nie zalicza pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.
W opisanej sytuacji mamy do czynienia z transakcją sprzedaży nieruchomości, którą musimy utożsamiać z dostawą towarów na gruncie powyższego przepisu. Stąd też otrzymanie zaliczki nie będzie stanowić dla podatnika przychodu. Za powyższym wnioskiem, przemawia również fakt, że takie przysporzenia nie stanowią w chwili ich otrzymania kwoty – przychodu należnego, którym staną się w chwili przeniesienia prawa własności nieruchomości.
Do tego jednak momentu są przysporzeniem tymczasowym i mogącym podlegać zwrotowi, podczas gdy fundamentalną cechą przychodu jako przedmiotu opodatkowania jest jego definitywny i bezzwrotny charakter.
Z powyższych względów należy uznać, że w przypadku zaliczki na poczet ceny sprzedaży spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w dacie ich otrzymania (co potwierdza np.: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 5 maja 2010 r., sygn. IPPB5/423-148/10-2/AM).
Polecamy: Jak założyć firmę
Należy zatem ustalić, jakie inne zdarzenia z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT będą determinować moment rozpoznania przychodu. Tymi zdarzeniami nie będzie fakt wystawienia faktur zaliczkowych, skoro w przypadku zaliczki nie można mówić o powstaniu przychodu. Zasadniczo więc przychód powinien powstawać w chwili, w której jako pierwsze nastąpi którekolwiek ze zdarzeń w postaci wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego czy uregulowania należności.
W orzecznictwie organów podatkowych dla celów rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości podkreśla się znaczenie cywilnoprawnego momentu przeniesienia jej własności, niezależnie od faktu, że wcześniej doszło do fizycznego wydania rzeczy. Wskazuje się, że owo wydanie należy utożsamiać z przeniesieniem prawa własności, co też oznacza, że dopiero w chwili podpisania ostatecznej umowy w formie aktu notarialnego można mówić o powstaniu przychodu z tytułu sprzedaży (tak też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2009 r., sygn. IPPB5/423-322/09-4/JC , Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 10 maja 2010 r., sygn. ITPB3/423-165b/10/PSTJ).
Zgadzając się z powyższym poglądem, należy więc przyjąć, że przychód z tytułu transakcji sprzedaży powstanie w chwili przeniesienia prawa własności nieruchomości, co nastąpi w chwili podpisania umowy przyrzeczonej. Otrzymanie przez spółkę zaliczki nie będzie stanowić przychodu w chwili jej otrzymania.
Dorota Gaweł - konsultant podatkowy ECDDP