Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 maja 2011 r. (nr IPPB3/423-161/11-2/GJ)
Stan faktyczny
Spółka jest właścicielem galerii handlowej w K. i czerpie dochody z wynajmu powierzchni handlowych. W połowie 2010 r. spółka zawarła wstępne porozumienie o zamianie gruntów z miastem. Przedmiotem zamiany ze strony spółki miały być grunty zabudowane o wartości 1 642 000,00 złotych brutto, natomiast ze strony miasta grunty niezabudowane i zabudowane o wartości 932 874,88 zł brutto. Przeniesienie własności gruntów miasta na rzecz spółki miało się odbyć w trybie bez przetargowym. Tym samym elementem umowy zamiany miało być zobowiązanie miasta do dokonania na rzecz spółki dopłaty, w trybie art. 15 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, w wysokości 709 125,12 złotych.
Miasto nie miało w swoim budżecie wygospodarowanych środków na dokonanie dopłaty, jak również na pokrycie zobowiązania z tytułu VAT. Taki kontekst finansowy transakcji sprawił, że spółka 22 października 2010 r., w formie aktu notarialnego, wystosowała do miasta ofertę zawarcia warunkowej umowy darowizny w trybie art. 66 kodeksu cywilnego. Zgodnie z § 1.1.1 oferty, spółka zobowiązała się darować miastu kwotę w wysokości 709 125,12 złotych pod warunkiem zawieszającym, iż w terminie do 30 listopada 2010 r. zostanie zawarta, w formie aktu notarialnego, umowa zamiany nieruchomości pomiędzy miastem a spółką, na mocy której miasto przeniesie na spółkę, w trybie bezprzetargowym, na podstawie art. 15 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, własność nieruchomości (w dalszej części aktu notarialnego następuje szczegółowe oznaczenie działek). Stosownie natomiast do § 1.1.3 oferty miasto zobowiązało się do zapłaty na rzecz spółki dopłaty, w trybie art. 15 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, w wysokości 709 125,12 zł. Zgodnie zaś z postanowieniem § 1.2 oferty, spółka zobowiązała się do wpłaty wskazanej kwoty, tytułem zabezpieczenia wykonania zobowiązania, na rachunek bankowy miasta. W § 1.5 oferty spółka zastrzegła, że darowizna kwoty 709 125,12 zł może zostać wykorzystana przez miasto jedynie w celu zapłaty dopłaty, o której mowa w § 1.1.3. oferty. Omawiana oferta została przez miasto przyjęta.
Bezpośrednim rezultatem takiego rozwoju transakcji gospodarczej było zawarcie 25 listopada 2010 r. umowy zamiany w formie aktu notarialnego. Zgodnie z treścią § 6.2 umowy spółka potwierdziła, że wskazany w ofercie warunek zawieszający zobowiązanie do dokonania darowizny się ziścił oraz potwierdziła, że kwota 709 125,12 wpłacona jako depozyt przez spółkę stanowi kwotę darowizny na rzecz miasta.
Spółka wskazuje ponadto, że jej grunty podlegały zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ponieważ od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął już ponad dwuletni okres. W przypadku miasta grunty zabudowane również korzystały ze zwolnienia z VAT na tej samej, co wskazana powyżej, podstawie prawnej. Oznacza to, że grunty zabudowane spółki oraz miasta były oddane do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, po ich wybudowaniu przeszło dwa lata temu. Jednocześnie obie strony nie ponosiły wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30 proc. wartości początkowej tychże gruntów. W odniesieniu natomiast do tych gruntów miasta, które nie były zabudowane, podlegały one opodatkowaniu VAT w związku z niespełnieniem przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Cała transakcji została udokumentowana fakturami.
Ponadto między spółką a miastem dokonana została jeszcze jedna umowa darowizny, opiewająca na kwotę 90 000,00 zł. Zgodnie z jej treścią wskazana suma miała być przeznaczona na sfinansowanie VAT należnego od miasta w związku z zawarciem umowy zamiany (VAT od gruntów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę). Reasumując, dokonanie jednej z darowizn znalazło wprost odzwierciedlenie w samej umowie zamiany. Z analizy drugiej natomiast również płynął bezpośredni wniosek, iż jest ona dokonana w związku z podpisywaną umową zamiany. Spółka wskazuje więc w tym miejscu, iż dokonanie wskazanych darowizn było warunkiem sine qua non zawarcia transakcji. Gdyby zatem darowizny nie zostały uczynione przez spółkę, do zamiany gruntów nigdy by nie doszło. Powodem zamiany ze strony spółki była chęć przeznaczenia nabytych gruntów na rozbudowę galerii handlowej prowadzonej w K., co przełożyłoby się na zwiększenie przychodów osiąganych z tytułu wynajmu powierzchni handlowej lub też na powiększenie liczby miejsc parkingowych (zwiększenie funkcjonalności galerii handlowej), co także nie pozostałoby bez wpływu na zyski czerpane z najmu. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym i prowadzoną działalność gospodarczą opodatkowuje VAT.
Stanowisko organu podatkowego
(...) Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy ustawodawca wyłącza z kosztów uzyskania przychodów darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. Nr 96, poz. 873, z późn.zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.
W katalogu wydatków, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, znajdują się również m.in. wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych, a wśród nich grunty (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy). Jednocześnie przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy przewiduje zasadę, że chociaż wydatków tych nie uwzględnia się w momencie ich poniesienia, ale po ich zaktualizowaniu i pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych (w przypadku gruntu nie podlega on amortyzacji) - są rozliczane jednorazowo w chwili odpłatnego ich zbycia.
A zatem z woli ustawodawcy, co do zasady, wydatki na nabycie gruntów są kosztem uzyskania przychodów, ale niejako odroczonym w czasie do chwili ich zbycia.
W przedmiotowej sprawie pytanie spółki dotyczy wydatków na nabycie gruntów zabudowanych i niezabudowanych, które w chwili ich sprzedaży stanowiłyby koszt podatkowy, przy czym sprzedaż dotyczyłaby gruntów uzyskanych w drodze zamiany. Istotą umowy zamiany w świetle przepisów art. 603-604 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 z późn.zm.) jest to, że każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy (art. 603 k.c.). Gdy przedmioty zamiany nie są ekwiwalentne, dokonuje się dopłaty wyrównującej różnicę wartości. Biorąc pod uwagę przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz fakt, że w wyniku umowy zamiany dochodzi do jednoczesnego zbycia własnej nieruchomości i nabycia nieruchomości od drugiej strony umowy zamiany, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia nieruchomości uzyskanej w drodze zamiany będzie wartość nieruchomości przekazanej w zamian za nieruchomość mającą być przedmiotem zbycia. W przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu gruntu uzyskanego w drodze zamiany od miasta będzie wartość gruntu przekazanego miastu. Organ nie zgadza się ze stanowiskiem spółki, że takim kosztem będą darowizny dokonane przez spółkę na rzecz miasta na dopłatę oraz VAT. (...)
Organ wskazuje, że art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody także wtedy, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy wydatki wypełniają generalną przesłankę z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwota tych wydatków pozostaje zatem bez wpływu na wysokość dochodu do opodatkowania. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy nie uznaje za koszty podatkowe darowizn i żadne względy nie uzasadniają zaliczenia ich do tych kosztów.
Reasumując, wydatki z tytułu darowizn dokonanych na rzecz miasta nie mogą generalnie stanowić kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że nie mogą być uznane także za wydatki na nabycie gruntów w momencie ich zbycia w przyszłości.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. (...)