Tak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 lipca 2011 r., sygn. ILPP2/443-351/09/11-S/AK
Stan faktyczny
Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność polegającą na świadczeniu usług transportowych samochodami ciężarowymi. Działalność ta jest działalnością w całości opodatkowaną. Wnioskodawca jest również podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Posiada pojazdy ciężarowe będące środkami trwałymi firmy. Jeden z nich (samochód ciężarowy ubezpieczony jedynie ubezpieczeniem obowiązkowym OC) uległ kolizji drogowej i koszt naprawy powypadkowej tego pojazdu zobowiązany jest pokryć zakład ubezpieczeniowy sprawcy kolizji z jego ubezpieczenia OC. W chwili zaistnienia zdarzenia przedmiotowy samochód ciężarowy ze skrzynią samowyładowczą był sprzężony z przyczepą ciężarową, która również uległa kolizji (przyczepa także ubezpieczona była jedynie ubezpieczeniem obowiązkowym OC).
Wnioskodawca dokonał naprawy samochodu i przyczepy w autoryzowanych serwisach naprawczych, które w miesiącach marzec, kwiecień i maj 2008 r. wystawiły faktury VAT (terminy zapłaty faktur VAT przypadły w miesiącach marzec, kwiecień i maj 2008 r.). Otrzymane faktury VAT za naprawę pojazdów zainteresowany przedstawił ubezpieczycielowi. Ubezpieczyciel dokonał wypłaty za przedstawione mu faktury VAT jednak tylko w wartościach netto. Zdaniem ubezpieczyciela wnioskodawca jako podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć sobie VAT naliczony na przedstawionych fakturach. Wnioskodawca pomimo takiego stanowiska ubezpieczyciela w 2008 r. nie odliczył podatku naliczonego z faktur VAT za powypadkową naprawę pojazdów z uwagi na treść art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 23 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku pogłębionej analizy przywołanych przepisów prawa wnioskodawca doszedł jednak do wniosku, iż ubezpieczyciel ma rację, albowiem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) jest sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego, czemu dano wyraz w judykaturze (SN, ETS).
Pytanie
Czy wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia w marcu, kwietniu i maju 2008 r. usług związanych z powypadkową naprawą samochodu ciężarowego i przyczepy ciężarowej (pojazdów nie objętych ubezpieczeniem autocasco) poprzez skorygowanie uprzednio złożonych deklaracji VAT-7?
Stanowisko wnioskodawcy
Zdaniem wnioskodawcy, ma on możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia w marcu, kwietniu i maju 2008 r. usług związanych z powypadkową naprawą samochodu ciężarowego i przyczepy ciężarowej poprzez skorygowanie uprzednio złożonych deklaracji VAT-7. Z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnioskodawca nie zaliczył i nie zaliczy wydatków z tytułu usług związanych z powypadkową naprawą samochodu ciężarowego i przyczepy ciężarowej do kosztów uzyskania przychodów, ale będzie mógł odliczyć podatek od towarów i usług (VAT) naliczony z faktur dokumentujących powypadkową naprawę pojazdów, albowiem przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., uznać należy za sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego, jak również z obowiązującymi w tym prawie zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT, czemu dano wyraz m.in. w wyroku z dnia 30 kwietnia 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 173/08. Tymczasem, zgodnie z dorobkiem acquis communautaire, przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi, co prawda nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany. W przywołanym wyżej orzeczeniu Sąd doszedł do przekonania, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie oraz Dyrektywie 2006/112, a w szczególności odpowiednio: art. 17 i art. 168 tych Dyrektyw statuującymi podstawową dla systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. W uzasadnieniu orzeczenia WSA z dnia 30 kwietnia 2008 r. wskazano, kierując się zasadą supremacji prawa wspólnotowego, że zgodnie z postanowieniami powołanych Dyrektyw najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku dla podatników, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Sąd podkreślił, że neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Tym samym Sąd stanął na stanowisku, że państwa członkowskie nie mają uprawnienia do stosowania wyłączeń prawa do odliczenia podatku, które mają charakter ogólny i nie odnoszą się do konkretnych towarów i usług, a tak też oceniać należy przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r. Takie rozumienie zasady neutralności potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Reasumując, z uwagi na derogację art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest możliwym odliczenie podatku naliczonego w przedstawionym stanie faktycznym, a tym samym skuteczne skorygowanie uprzednio złożonych deklaracji w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej.
Stanowisko dyrektora izby skarbowej
Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 1 czerwca 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-351/09-2/AK, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.
W ocenie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, prawo do odliczenia podatku naliczonego od naprawy samochodu i przyczepy w żaden sposób nie pozostaje w bezpośrednim związku z faktem nieposiadania przez zainteresowanego dobrowolnego ubezpieczenia AC. Jednak brak tego ubezpieczenia ma związek z możliwością zaliczenia wydatku - naprawy uszkodzonego samochodu i przyczepy - do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym pośrednio, wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca nie może skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami poniesionymi (do dnia 30 listopada 2008 r.) na naprawę powypadkową samochodu oraz przyczepy nie objętych dobrowolnym ubezpieczeniem AC, ponieważ wydatki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, brak jest podstaw do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji VAT-7.
Pismem z dnia 9 czerwca 2009 r. X wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 13 lipca 2009 r. nr ILPP2/443/W-57/09-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.
W związku z powyższym, X wniósł w dniu 14 sierpnia 2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 809/09, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.
Pismem z dnia 4 lutego 2010 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.
Wyrokiem z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 386/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.
W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 809/09 oraz w wyroku NSA z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 386/10 - stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.
Stosowanie do zapisu art. 86 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:
1. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
a. z tytułu nabycia towarów i usług,
b. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
c. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;
2. w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego;
3. zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4. kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
W myśl ust. 10 pkt 1 powołanego wyżej artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.
Jak wynika z powyższych regulacji prawnych, podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług, które zostały przez niego zakupione jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.
Zdaniem tut. Organu w rozpatrywanym przypadku zachodzi bezpośredni związek między poniesionymi przez Wnioskodawcę wydatkami a prowadzoną przez niego działalnością. W przedmiotowej sprawie powypadkowa naprawa samochodu ciężarowego i przyczepy ciężarowej niewątpliwie jest realizowana w celu prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług transportowych samochodem ciężarowym.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują jednak wyjątki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnia przesłanki upoważniające go do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy.
Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.
Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy dokonana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 ze zm.) oraz VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 z 13.6.1977 r.) winna uwzględniać orzecznictwo TSUE, które powstało na tle art. 17 (2) VI Dyrektywy, stanowiącego, iż „w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku przypadającego do zapłaty”.
Powyższe stwierdzenie zgodne jest z rozstrzygnięciem TSUE z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën, zgodnie z którym na podstawie wymienionych wyżej przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Z treści orzeczenia wynika również, że wspólny system podatku VAT gwarantuje, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi”.
Natomiast z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs Excise - wynika także, iż prawo do odliczenia podatku przysługuje, gdy istnieje bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną.
W świetle powyższego, odstępstwa od zasad wynikających z omawianych Dyrektyw w przepisach krajowych muszą być tak precyzyjnie skonstruowane, aby osiągały swój cel wypaczając w jak najmniejszym stopniu funkcjonowanie systemu VAT, tzn. muszą być jak najmniej „inwazyjne”. Zatem przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujący do dnia 30 listopada 2008 r. zakazujący odliczenia w tak generalnym wymiarze tego kryterium nie spełnia.
Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wydatki związane z powypadkową naprawą samochodu ciężarowego i przyczepy, są związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.
A zatem wydatki ponoszone w związku z powypadkową naprawą samochodu ciężarowego i przyczepy należy uznać za czynności, które skutkują powstaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli przedmiotem działalności Wnioskodawcy są czynności opodatkowanie podatkiem VAT. W takim przypadku występuje bezpośredni związek wydatków związanych z naprawą tego pojazdu z przyczepą z prowadzoną przez Zainteresowanego działalnością.
W efekcie, podatek naliczony związany z przedmiotowymi wydatkami podlega odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną.
Z opisu sprawy wynika, iż wnioskodawca dokonał naprawy samochodu i przyczepy w autoryzowanych serwisach naprawczych, które w miesiącach marzec, kwiecień i maj 2008 r. wystawiły faktury VAT (terminy zapłaty faktur VAT przypadły w miesiącach marzec, kwiecień i maj 2008 r.). Otrzymane faktury VAT za naprawę pojazdów Zainteresowany przedstawił ubezpieczycielowi. Ubezpieczyciel dokonał wypłaty za przedstawione mu faktury VAT jednak tylko w wartościach netto. Zdaniem ubezpieczyciela wnioskodawca jako podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć sobie VAT naliczony na przedstawionych fakturach. Wnioskodawca pomimo takiego stanowiska ubezpieczyciela w 2008 r. nie odliczył podatku naliczonego z faktur VAT za powypadkową naprawę pojazdów.
Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.
Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cytowanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.
W myśl art. 81 § 2 cyt. ustawy, skorygowanie deklaracji następuje poprzez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.
Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.
Z kolei, na mocy przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
Reasumując, wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia w marcu, kwietniu i maju 2008 r. usług związanych z powypadkową naprawą samochodu ciężarowego i przyczepy ciężarowej (pojazdów nie objętych ubezpieczeniem autocasco) poprzez skorygowanie uprzednio złożonych deklaracji VAT-7 nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.