JAKI PROBLEM ROZSTRZYGNĘŁA IZBA
Spółka zawarła w latach 1998 i 1999 kilka umów pożyczki z obywatelem norweskim (osobą fizyczną) będącym jedynym udziałowcem spółki. Zgodnie z zapisami umów są to pożyczki oprocentowane w wysokości odsetek, jakie stosuje bank, z którego usług korzysta spółka. W roku bieżącym pożyczka została spłacona w całości. Wobec braku środków finansowych w spółce pożyczkodawca (udziałowiec) zamierza umorzyć należne mu odsetki od pożyczki. Czy w przypadku umorzenia przez pożyczkodawcę odsetek od pożyczki powstanie w spółce przychód podlegający opodatkowaniu CIT?
ODPOWIEDŹ IZBY
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Zgodnie z kodeksem cywilnym, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości.
Odpłatność lub jej brak nie przesądza o ważności zawartej umowy pożyczki. Umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną bądź nieodpłatną. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu. Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej.
Odsetki mają bowiem wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania fakt, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, np. inwestując je i w ten sposób pomnażając. Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa ta nabiera cech umowy wzajemnej. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że podmiot korzystający z cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem.
Ponieważ umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, zawarcie umowy nieoprocentowanej pożyczki lub modyfikacja istniejącego już stosunku prawnego (umowy pożyczki) poprzez zawarcie postanowień odnośnie do rezygnacji przez pożyczkodawcę z przysługującego mu oprocentowania należy kwalifikować jako przypadek otrzymania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia. Nieodpłatność tego świadczenia wyraża się z tym, że pożyczkobiorca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek (kredytów) na zasadach rynkowych (tj. za wynagrodzeniem).
W przypadku zawarcia nieodpłatnej umowy pożyczki, po stronie dłużnika powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów, korzysta on ze środków pieniężnych niebędących jego własnością. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku zmiany odpłatnej umowy pożyczki na umowę nieodpłatną, np. poprzez umorzenie należnych odsetek, wówczas pożyczkobiorca również nieodpłatnie korzysta z kapitału stanowiącego własność pożyczkodawcy.
Dla celów podatku dochodowego nieodpłatne świadczenie dla osoby, która je otrzymuje, skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku. Korzyść z otrzymania nieoprocentowanej pożyczki lub umorzenia przez pożyczkodawcę oprocentowania pożyczki pożyczkobiorca uzyskuje w chwili otrzymania tego świadczenia, a więc w czasie dysponowania przedmiotem świadczenia.
W opisanym przypadku w celu uzyskania środków na zakup gruntu wraz z budynkiem podatnik zawarł umowy pożyczki ze swoim jedynym udziałowcem. Zgodnie z umowami, pożyczki te podlegały oprocentowaniu. Z uwagi na problemy finansowe spółki jedyny udziałowiec (pożyczkodawca) planuje umorzenie przysługującej mu wobec spółki należności z tytułu odsetek naliczonych od kwot głównych pożyczek.
W konsekwencji spółka uzyska świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie (nieodpłatnie), a to oznacza zaistnienie zdarzenia powodującego po jej stronie powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 maja 2008 r. (nr IP-PB3-423-413/08-2/PS).
EWA MATYSZEWSKA