Wartość początkowa środka trwałego. Przepisy ustawy o podatkach dochodowych (ustawa o PIT i ustawa o CIT) określają dość dokładnie zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych. Ustalenie wartości początkowej wg wyceny podatnika jest możliwością daną przez przepisy jedynie w wyjątkowych przypadkach - jeżeli nie można ustalić tej wartości wg ceny zakupu. Podatnicy nabywający środki trwałe (np. samochody) i remontujący je mogą ustalić wartość początkową z uwzględnieniem wydatków poniesionych (do dnia oddania środka trwałego do użytkowania) na naprawę, remont, czy modernizację - o ile mogą udokumentować te wydatki.
Czym są odpisy amortyzacyjne? Odpisy amortyzacyjne jako koszt uzyskania przychodu
Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Warto wskazać, że analogiczne co do zasady przepisy dot. amortyzacji, odpisów amortyzacyjnych, wartości początkowej znajdują się także w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
Co to są środki trwałe?
Na podstawie art. 22a ust. 1 ustawy o PIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c tej ustawy, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
maszyny, urządzenia i środki transportu,
inne przedmioty
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Z tego przepisu wynika, że aby dany składnik majątku firmy był uznany za środek trwały musi spełnić poniższe warunki:
1) stanowi własność lub współwłasność podatnika,
2) został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,
3) jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
4) jego przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok,
5) jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o PIT.
Kompletność i zdatność do użytku środka trwałego
Organy podatkowe uważają, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. A składnik majątku jest „zdatny do użytku” kiedy istnieje możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania tego składnika majątku.
Wpis środka trwałego do ewidencji środków trwałych
Zgodnie z art. 22d ust. 2 ustawy o PIT, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.
Limit 10 tys. złotych dla jednorazowej amortyzacji
Na podstawie art. 22f ust. 3 ustawy o PIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m tej ustawy, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku, gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 22h-22m ustawy po PIT albo jednorazowo – w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.
Czym jest wartość początkowa środka trwałego?
Wartość początkowa środków trwałych (także wartości niematerialnych i prawnych - "WNiP") jest podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W myśl z art. 22h ust. 1 ustawy po PIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Jak ustalić wartość początkową?
Reguły ustalania wartości początkowej środków trwałych (także WNiP), która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych, określa art. 22g ustawy o PIT.
Wartość początkowa ustalona wg ceny nabycia
Najczęściej podatnicy ustalają wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na podstawie ceny nabycia.
Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.
Ceną nabycia, zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy po PIT jest kwota należną zbywcy,
1) powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz
2) pomniejszona o podatek od towarów i usług - z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
Ważne!
W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.
Wartość początkowa ustalona wg kosztu wytworzenia
Przepis art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT stanowi, że w razie wytworzenia środka trwałego (lub WNiP) przez podatnika we własnym zakresie, wartością początkową tego środka trwałego jest koszt wytworzenia.
Koszt wytworzenia jest definiowany (art. 22g ust. 4 ustawy o PIT) jako wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Ważne!
Cenę nabycia oraz koszt wytworzenia środka trwałego (dotyczy to także WNiP) trzeba skorygować o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 22g ust. 5 ustawy o PIT).
Wartość początkowa ustalona w drodze wyceny podatnika
Czasem jednak nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego. Co wtedy?
Zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy o PIT, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.
Przepis ten daje podatnikowi możliwość ustalenia wartości początkowej nabytego odpłatnie (np. kupionego) środka trwałego na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika - ale tylko w przypadku, gdy nie można ustalić jego ceny nabycia. Organy podatkowe podkreślają, że niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego wg ceny nabycia, musi mieć charakter obiektywny, a więc dotyczyć, np. tych sytuacji, w których podatnik w żaden sposób nie może ustalić ceny nabycia.
Zakup niesprawnego samochodu i jego generalny remont - jak ustalić wartość początkową
Zdarzają się jednak sytuacje niespecjalnie przewidziane w przepisach dot. wartości początkowej. Pewien przedsiębiorca nabył (jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej) za niską cenę (1500 zł) stary, niesprawny samochód ciężarowy i przeprowadził jego generalny remont a nawet modernizację jego niektórych istotnych elementów (np. skrzyni biegów). Po remoncie, na podstawie opinii rzeczoznawcy samochód ten nabył status pojazdu historycznego (zabytkowego) a jego wartość rynkowa jest znacznie wyższa niż cena zakupu.
Po założeniu działalności gospodarczej ów przedsiębiorca chciał wpisać ten samochód do ewidencji środków trwałych ale nie miał pewności jak ustalić jego wartość początkową. Przedsiębiorca posiada jedynie umowę kupna-sprzedaży samochodu za cenę 1500 zł. Nie posiada jednak rachunków i faktur dot. remontu i modernizacji tego samochodu, także dlatego, że wiele z tych prac wykonał sam.
Zdaniem przedsiębiorcy może on skorzystać z art. 22g ust. 8 ustawy o PIT i ustalić wartość początkową tego samochodu wg swojej wyceny.
Niestety dla przedsiębiorcy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z 14 czerwca 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.259.2021.3.MGR) zaprezentował inne zdanie.
Organ podatkowy stwierdził, że nie można w tym przypadku zastosować art. 22g ust. 8 ustawy o PIT i ustalić wartość początkową samochodu wg wyceny podatnika. Bowiem znana jest cena nabycia tego samochodu, wynikająca z umowy kupna-sprzedaży, która znajduje się w posiadaniu podatnika (podatnik sam to przyznał we wniosku o interpretację). Natomiast podatnik ma prawo ustalić wartość początkową nabytego odpłatnie i potem remontowanego środka trwałego z uwzględnieniem kosztów tego remontu o ile może udokumentować koszty napraw i modernizacji.
Dyrektor KIS stwierdził m.in.: "(...) wartość początkową wskazanego we wniosku samochodu, należy ustalić zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w powiązaniu z art. 22g ust. 3 ww. ustawy, tj. wg ceny nabycia wynikającej z posiadanego przez Wnioskodawcę dokumentu. Cenę tę Wnioskodawca mógłby powiększyć o wydatki poniesione (do dnia oddania środka trwałego do użytkowania) na naprawę samochodu, o ile byłby w stanie je udokumentować."
Zdaniem organu podatkowego nierozsądne było niegromadzenie przez przedsiębiorcę rachunków za zakupione części do remontowanego samochodu, choćby z uwagi na kwestię ew. reklamacji, czy zwrotu. Podkreślił też, że wartość własnej pracy podatnika nie może stanowić kosztu podatkowego.
Z tej interpretacji wynika konkretna wskazówka dla przedsiębiorców nabywających i remontujących środku trwałe (nie tylko samochody) - trzeba zbierać rachunki i faktury za prace remontowe i nowe części. Pozwoli to na wpisanie środka trwałego do ewidencji pod znacznie wyższą wartością początkową, co przełoży się na wyższe odpisy amortyzacyjne a zatem i wyższe koszty podatkowe.
Paweł Huczko