Umowy zlecenia agencji pracy tymczasowej
Spółka, która złożyła wniosek o interpretację indywidualną to agencja pracy tymczasowej, która zawiera z osobami fizycznymi (zarówno obywatelami polskimi jak i cudzoziemcami) umowy zlecenia, które obejmują wykonywanie pracy tymczasowej dla kontrahentów spółki. Projekty realizowane są na terenie całej polski, dlatego spółka zapewnia zakwaterowanie (na początek zapewniane cudzoziemcom, następnie ma w placach zaproponowanie zakwaterowania obywatelom polskim). Lokale te udostępniane są nieodpłatnie zleceniobiorcom. Dodatkowo, spółka chce gwarantować swoim zleceniobiorcom nieodpłatny transport zbiorowy pomiędzy miejscami zakwaterowania, a miejscem wykonywania zadań z umowy zlecenia.
Przy tak prowadzonej działalności, Spółka zadała dwa pytania:
1. Czy wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów stanowi ich przychód z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), a tym samym czy w odniesieniu do ww. kwot strona winna wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 u.p.d.o.f.?;
2. Czy wartość zapewnianego tak obywatelom polskim, jak i cudzoziemcom, nieodpłatnie zakwaterowania oraz transportu zbiorowego na trasie pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych zadań będzie stanowić przychód z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym czy w odniesieniu do ww. kwot strona winna wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 u.p.d.o.f.?
Droga orzecznicza i żądania stron
Droga do zdobycia własnej decyzji nie była prosta. Najpierw interpretację indywidualną wydał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja Ministra Finansów) dnia 15 września 2016 roku. Następnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po złożeniu przez wnioskodawcę skargi, wydał wyrok z dnia 19 maja 2017 roku. Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył kasację do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W swoim wniosku, Strona wnioskująca (spółka) określiła swoje zdanie. Według stanowiska spółki, zarówno noclegi jak i transport do miejsca wykonywania zlecenia, nie stanowią przychodu z tytułu umowy zlecenia. Tym samym, zarówno nieodpłatny nocleg jak i transport zbiorowy nie zobowiązują strony, do wypełniania obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie ma więc zastosowania art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W pierwszej kolejności, w interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uznał to stanowisko strony za nieprawidłowe. W tym dokumencie z dnia 15 września 2016 roku, organ powołał się na szereg artykułów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 9, 10, 11, 2a, 13 i 41. Zdaniem organu, zastosowanie dla zleceniodawców winny mieć interpretacje stosowane wcześniej dla pracowników (z tytułu umowy pracy). Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 roku sygn. akt. K7/13, gdzie Trybunał stwierdził jakie kryteria określające nieodpłatne świadczenie.
Zgodnie z uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ I instancji stwierdził:
Cytat:
W konkluzji organ stwierdził, że wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów oraz transportu zbiorowego na trasie pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych zadań stanowi dla tychże zleceniobiorców przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego strona jest zobowiązana naliczać, pobierać i odprowadzać do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.
Na decyzję I instancji złożono skargę. Sąd I instancji doszedł do zupełnie innych wniosków. Stwierdził, że koszty zakwaterowania i transportu nie są świadczeniami w interesie zleceniobiorcy.
Cytat:
W ocenie sądu pierwszej instancji, skorzystanie przez zleceniobiorcę ze świadczenia w postaci kosztów zakwaterowania oraz transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania obowiązków wynikających z umowy zlecenia, nie są świadczeniami spełnionymi w interesie zleceniobiorcy, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynoszą one zleceniobiorcy korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. Zdaniem sądu pierwszej instancji, spółka ponosząc lub planując ponoszenie wydatków na noclegi, zakwaterowanie i transport zleceniobiorców działa we własnym interesie i osiąga z tego tytułu korzyści m.in. w postaci tego, że nie musi prowadzić rekrutacji pracowników w nowym miejscu, gdzie jest jej kontrahent i ogranicza tym samym koszty, ma możliwość szybkiej i terminowej realizacji swoich umów, dzięki czemu może wywiązać się ze swoich zobowiązań i jest konkurencyjna na rynku. Wbrew twierdzeniu organu podatkowego ponoszone przez skarżącą ww. koszty nie służą prywatnym celom zleceniobiorców. Zleceniobiorcy nie mają bowiem żadnej swobody wyboru co do miejsca zakwaterowania, a ponadto miejsca zakwaterowania są w większości zbiorowe i korzystanie z nich podlega często ograniczeniom. Zdaniem sądu pierwszej instancji, nie ma również racji organ interpretacyjny twierdząc, że koszty związane z realizacją zlecenia należy ograniczać do zapewnienia ściśle rozumianych narzędzi pracy. Wykonanie zlecenia może wiązać się również z poniesieniem innych kosztów umożliwiających jego wykonanie. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić oraz analizować w kontekście konkretnych obowiązków zleceniobiorcy i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.
Po tym wyroku odwołanie wniósł Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w postaci skargi kasacyjnej. Rozstrzygając niniejszy spór, Naczelny Sąd Administracyjny w dużej mierze przyznał rację Ministrowi Finansów i potwierdził, że interpretacja indywidualna była w dużej mierze prawidłowa.
Polecamy: Przewodnik po zmianach przepisów 2019/2020
Polecamy: PIT 2020. Komentarz
NSA: Przychody w naturze zleceniobiorców też są opodatkowane
W dużym uproszczeniu, zdanie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisane w wyroku z dnia 13 sierpnia 2019 r., II FSK 2904/17 polega na przekazaniu, iż nocleg (jego wartość) powinien być dopisany do wynagrodzenia z umowy zlecenia. Jest to w ocenie sądu przychód i winien być odpowiednio opodatkowany.
Cytat:
Obok wynagrodzenia z umowy zlecenia, zleceniobiorcy mogą otrzymywać innego jeszcze rodzaju świadczenia od zlecających (zamawiających). Innego rodzaju świadczenia, takie jak np. przychody w naturze (bony towarowe), czy - tak jak w rozpoznawanej sprawie - pokrycie kosztów zakwaterowania oraz dowozu do miejsca wykonywania pracy (nieodpłatne świadczenia). Przychody te również stanowić będą przychody z działalności wykonywanej osobiście. [...] zasadą powinno być, iż zleceniobiorca w razie przyjęcia odpłatności zlecenia za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym zakwaterowaniu czy organizacji grupowego przewozu. Ta zasada odpowiedniego wynagrodzenia ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów zleceniobiorcy ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych, bo wynikających z umowy zlecenia obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty zleceniodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne"[...] Z tego względu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wartość ponoszonych przez skarżącą kosztów zakwaterowania oraz dowozu do miejsca wykonywania pracy dla zleceniobiorców będzie stanowiło dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu (por. wyroki NSA z 13 listopada 2018 r., II FSK 3247/16 i II FSK 3248/16; publik. CBOSA).