Tzw. samozatrudnienie jest bardzo popularną formą współpracy w wielu branżach. Co prawda, przepisy Polskiego Ładu dość istotnie ograniczyły korzyści płynące z rezygnacji z umowy o pracę na rzecz własnej działalności gospodarczej, jednak niezmiennie rozwiązanie to jest (i prawdopodobnie będzie) wybierane przez znaczną liczbę pracowników. W niniejszym artykule przedstawiono skutki przejścia na samozatrudnienie, jakie może wywoływać ta czynność w kontekście przepisów o schematach podatkowych (MDR).
Wprowadzenie
Pojęcie schematu podatkowego (MDR) wprowadzono do polskiego systemu prawnego w 2019 roku poprzez dodanie do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej także jako „OP”) rozdziału 11a, zatytułowanego „Informacje o schematach podatkowych”. Zgodnie z przepisami wskazanego rozdziału, schematem podatkowym jest, między innymi, uzgodnienie spełniające kryterium głównej korzyści oraz posiadające ogólną cechę rozpoznawczą. Definicje powyższych pojęć znajdują się w przepisach Ordynacji podatkowej, a dodatkowo wyjaśnione zostały przez Ministra Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 31 stycznia 2019 r.
Kryterium głównej korzyści
Zgodnie z art. 86a § 2 OP, kryterium głównej korzyści uważa się za spełnione, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności oraz faktów należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej mógłby zasadnie wybrać inny sposób postępowania, z którym nie wiązałoby się uzyskanie korzyści podatkowej rozsądnie oczekiwanej lub wynikającej z wykonania uzgodnienia, a korzyść podatkowa jest główną lub jedną z głównych korzyści, którą podmiot spodziewa się osiągnąć w związku z wykonaniem uzgodnienia.
Wystąpienie tego kryterium wiąże się więc z trzema płaszczyznami. Po pierwsze, należy dokonać oceny, czy wystąpiła korzyść podatkowa. Po drugie, czy korzystający miał alternatywną drogę postępowania w danym przypadku, a po trzecie, czy korzyść podatkowa była główną lub jedną z głównych korzyści płynących z uzgodnienia.
W przypadku przejścia na samozatrudnienie, wydaje się, że kryterium głównej korzyści nieczęsto zostaje spełnione. O ile bowiem korzyść podatkowa faktycznie może wystąpić (ze względu na obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego po stronie dotychczasowego pracownika oraz na brak obowiązku pobrania podatku przez dotychczasowego płatnika), a podatnik w większości przypadków posiada alternatywę do przejścia na samozatrudnienie (w postaci pozostania na etacie), to kontrowersje wzbudza uznanie, czy korzyść podatkowa była główną lub jedną z głównych korzyści wynikających z uzgodnienia.
Istotna w tym przypadku jest faktyczna motywacja podatnika przechodzącego na samozatrudnienie. Jeżeli potrafi on uzasadnić je przesłankami biznesowymi o charakterze ekonomicznym, takimi jak promocja własnej marki, możliwość współpracy z więcej niż jednym podmiotem, czy też chęć rozwoju i zwiększania swoich zarobków, to można uznać, że korzyść podatkowa nie jest jedną z głównych korzyści płynących z samozatrudnienia, a co za tym idzie nie występuje spełnienie kryterium głównej korzyści i nie powstaje schemat podatkowy.
Jeżeli jednak takich biznesowych przesłanek nie ma (lub są znikome), a podatnik po przejściu na samozatrudnienie nie zmienia modelu swojego postępowania i zachowuje się tak, jakby dalej pracował na etacie, można mówić o spełnieniu kryterium głównej korzyści. Należy pamiętać, że nie jest to wystarczające do powstania schematu podatkowego – musi jeszcze wystąpić jedna z ogólnych cech rozpoznawczych zawartych w Ordynacji podatkowej. Jednak w analizowanym przypadku, jeżeli kryterium głównej korzyści zostanie uznane za spełnione, o wystąpienie ogólnej cechy rozpoznawczej w praktyce nie jest trudno.
Ogólne cechy rozpoznawcze
Jedną z ogólnych cech rozpoznawczych, która została zawarta w katalogu znajdującym się w art. 86a § 1 pkt 6 OP, jest właściwość uzgodnienia polegająca na tym, że dochodzi do zmiany kwalifikacji dochodów (przychodów) do innego źródła dochodów (przychodów) lub zmiany zasad opodatkowania, których skutkiem jest faktycznie niższe opodatkowanie, zwolnienie lub wyłączenie z opodatkowania.
Należy zauważyć, że przejście na samozatrudnienie, jest w istocie czynnością (a raczej ich zespołem), w efekcie którego:
- dochodzi do zmiany kwalifikacji dochodów dotychczasowego pracownika (to jest korzystającego) ze względu na ich źródło (bowiem przychody z umowy o pracę zakwalifikowane są jako przychody ze stosunku służbowego i stosunków pokrewnych, a przychody z samozatrudnienia np. jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej),
- możliwa jest zmiana zasad opodatkowania (z obowiązkowej przy umowie o pracę skali podatkowej, na np. podatek liniowy)
- możliwe jest osiągnięcie faktycznie niższego opodatkowania swoich dochodów.
Patrząc na powyższe, nasuwa się od razu możliwość spełnienia wskazanej ogólnej cechy rozpoznawczej. W pewnych przypadkach, istotnie, zmiana formy współpracy z umowy o pracę na świadczenie usług w ramach wykonywanej jednoosobowej działalności gospodarczej, może posiadać właściwości decydujące o jej wystąpieniu. Jednak najważniejsza przesłanka przesądzającą o wystąpieniu tej cechy, to „sztuczność” dokonanego przejścia na samozatrudnienie. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi MDR, schemat podatkowy może powstać w sytuacji, w której przyczyną zmiany zasad opodatkowania jest uzyskanie korzyści podatkowej – np. (…) przejście na tzw. samozatrudnienie, mimo faktycznego wykonywania pracy w stosunku podporządkowania. W istocie więc, przy analizie tej cechy należy zwrócić uwagę przede wszystkim na cel i okoliczności przejścia na samozatrudnienie. Jeżeli jest ono dokonane w sposób sztuczny, co oznacza, że warunki i sposób świadczenia pracy nie zmieniają się po wdrożeniu uzgodnienia, a za jego jedyny, bądź jeden z głównych celów może zostać uznane osiągnięcie korzyści podatkowej, to w uzgodnieniu występuje wskazana ogólna cecha rozpoznawcza. Należy zwrócić uwagę, że ujawnia się w tym przypadku swego rodzaju powiązanie z kryterium głównej korzyści – jeżeli ono występuje w danym uzgodnieniu, to z dużą dozą pewności można stwierdzić, że analizowana ogólna cecha rozpoznawcza również.
Inna ogólna cecha rozpoznawcza związana jest z tzw. ujednoliconą dokumentacją – występuje ona, gdy uzgodnienie oparte jest na znacznie ujednoliconej dokumentacji albo znacznie ujednoliconej formie, która nie wymaga istotnych zmian w celu wdrożenia schematu u więcej niż jednego korzystającego.
Z uwagi na jej wysoką niedookreśloność, w pewnych przypadkach również można uznać, że przejście na samozatrudnienie wypełnia tę cechę. Jak czytamy w przytaczanych już objaśnieniach podatkowych, cecha ta opiera się na założeniu, że dokonywane w ramach uzgodnienia czynności mogą opierać się na wykorzystywaniu przez korzystających dokumentacji, która do wdrożenia nie wymaga znacznego dostosowania lub nie wymaga wprowadzania istotnych zmian, albo też przyjmują znacznie ujednoliconą formę. Wdrożenie takiego uzgodnienia nie wymaga dodatkowych działań lub modyfikacji uzgodnienia ze strony korzystającego. Przy przejściu na samozatrudnienie występują zwykle dwa dokumenty – rozwiązanie umowy o pracę i zawarcie innej umowy (np. o świadczenie usług). Oba mogą opierać się na używanych w organizacji wzorach. O ile więc nie ma mowy o „modelowym” spełnieniu wskazanej ogólnej cechy rozpoznawczej (która realizuje się głównie przy typowo jednostronnie kształtowanych umowach, np. leasingu), nie można całkowicie wykluczyć możliwości wystąpienia tejże cechy przy przejściu na samozatrudnienie.
Pojęcie korzystającego, kwalifikowanego korzystającego i obowiązek raportowy.
Zgodnie z art. 86a § 1 pkt 3 OP, korzystającym jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, której udostępniane jest lub u której wdrażane jest uzgodnienie, lub która jest przygotowana do wdrożenia uzgodnienia lub dokonała czynności służącej wdrożeniu takiego uzgodnienia.
Należy więc zauważyć, że przy przejściu na samozatrudnienie występuje dwóch korzystających – dotychczasowy pracownik oraz jego pracodawca, którzy wspólnie dokonali czynności służącej wdrożeniu uzgodnienia.
Zgodnie z art. 86c § 1 OP, korzystający ma obowiązek wysłania do organu podatkowego informacji o schemacie podatkowym. Czy zatem schemat powinien zostać zgłoszony zarówno przez dotychczasowego pracownika, jak i pracodawcę? Taka sytuacja jest możliwa, jednak praktycznie nie występuje, co wiąże się z pojęciem kwalifikowanego korzystającego. Obowiązek raportowy bowiem powstaje wyłącznie w przypadku, kiedy korzystający spełnia przesłanki zawarte w art. 86a § 4 OP, tj. jego przychody, koszty, albo wartość aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym lub w bieżącym roku obrotowym równowartość 10 mln euro. To kryterium zwykle jest realne do spełnienia wyłącznie w przypadku pracodawcy, więc w większości przypadków to jedynie po jego stronie powstanie obowiązek raportowy na podstawie art. 86c § 1 OP.
Mając na uwadze powyższe, zarówno pracodawca, jak i pracownik, który planuje przejście na samozatrudnienie, powinni każdorazowo dokonać pogłębionej analizy swojego przypadku w kontekście przepisów o schematach podatkowych, w szczególności zwracając uwagę na ekonomiczne uzasadnienie swojego działania (co istotne jest nie tylko w kontekście MDR-ów, ale również, a może przede wszystkim, w odniesieniu do ewentualnej pozorności kontraktu B2B i arbitralnego ustalenia stosunku pracy przez sąd).
Maksymilian Żuber, asystent doradcy podatkowego w BG TAX & LEGAL