Indywidualne interpretacje podatkowe a klasyfikacja PKWiU towarów i usług

Interpretacje podatkowe dotyczące ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych a PKWiU

W interpretacjach indywidualnych dotyczących opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym [1], wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, organ uznaje, że to Wnioskodawca jest obowiązany samodzielnie zakwalifikować przychody do określonego symbolu PKWiU. Interpretacja podatkowa jedynie wskazuje prawidłowość lub nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie wybranej stawki i wskazanego PKWiU. Jednakże, jeżeli Podatnik ma wątpliwości w zakresie prawidłowej klasyfikacji swojej działalności do PKWiU, wówczas powinien zwrócić się o jego wskazanie do Ośrodka Kwalifikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Dyrektor KIS podkreśla, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, usługi, towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W celu ustalenia możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych niezbędne jest, żeby Wnioskodawca wskazał we wniosku symbol PKWiU dla usług czy towarów, będących przedmiotem zapytania.

„Możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik”.

Taką argumentację zaprezentowano m.in. w:

- interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22.02.2023 r., 0114-KDIP3-2.4011.1176.2022.2.BM, Stawka ryczałtu od przychodów osiąganych ze świadczenia usług polegających na przygotowaniu gotowych posiłków i wydawaniu ich na rzecz restauracji;

- interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21.02.2023 r., 0112-KDIL2-2.4011.993.2022.2.AG, Stawka ryczałtu dla przychodów ze świadczenia usług informatycznych sklasyfikowanych według symbolu PKWiU 62.02;

- interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20.02.2023 r., 0114-KDIP3-2.4011.1166.2022.3.MJ, Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - usługi IT;

- interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10.02.2023 r., 0115-KDIT3.4011.815.2022.3.MJ, Opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stawką 5,5% przychodów uzyskanych z działalności wytwórczej świadczonej w ramach działalności gospodarczej sklasyfikowanej według PKWiU pod symbolem 32.50.22.0.

Interpretacje podatkowe a WIS

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej [6], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Nie wydaje się jednak interpretacji indywidualnych w zakresie objętym wiążącymi informacjami stawkowymi (art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej).

Na podstawie art. 42a ustawy o VAT [7], wiążąca informacja stawkowa (WIS) jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
   1. określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
   2. stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zarówno interpretacje podatkowe, jak i wiążące informacje stawkowe są wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przepisy o wiążących informacjach stawkowych weszły w życie z dniem 01.11.2019 r.[8]. Celem wprowadzenia WIS było zapewnienie podatnikom i organom podatkowym większej pewności co do prawidłowości zastosowanych stawek VAT. W zakresie określenia stawek VAT wiążąca informacja stawkowa zastępuje interpretacje indywidualne.

Podobnie jak ma to miejsce w przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, organ interpretacyjny przed wprowadzeniem przepisów dotyczących WIS odmawiał potwierdzenia prawidłowości w zakresie klasyfikacji towarów i usług wskazując, że to w gestii samych podatników leży dokonanie właściwej klasyfikacji.

Jak jednak zauważono, „wieloletnia praktyka stosowania PKWiU pokazała, że oparty na niej istniejący w Polsce system stawek podatku VAT w istocie jest rozbudowany i skomplikowany, co powoduje znaczne utrudnienia w prowadzeniu działalności gospodarczej – problemy z koniecznością dokonania przez podatnika prawidłowego przyporządkowania towaru lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, co jest związane ze stosowaniem właściwych stawek podatku”[9]. Tożsamy problem występuje także w przypadku stosowania stawek opodatkowania ryczałtem.

Opinie Głównego Urzędu Statystycznego

Wskazywane przez organ stanowisko w zakresie klasyfikacji przez Wnioskodawcę towarów i usług do PKWiU zdaje się wiec nie mieć podstaw w przepisach regulujących wydawanie interpretacji podatkowych. Organ interpretacyjny podkreśla co prawda, że w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem o wskazanie zaklasyfikowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, środka trwałego lub obiektu budowlanego i wydanie informacji do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur.

Na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 6 i art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej[10], do zadań Prezesa GUS należy m.in. opracowywanie standardowych klasyfikacji, nomenklatur i definicji podstawowych kategorii, ustalanie wzajemnych relacji między nimi oraz ich interpretacja. Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi rozpatruje wnioski dotyczące:

• wyrobu / usługi według PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015 - dla potrzeb uzyskania informacji, w celach innych niż dla potrzeb podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i dla potrzeb celnych;
• rodzaju działalności według PKD (Polska Klasyfikacja Działalności)
• środka trwałego według KŚT (Klasyfikacja Środków Trwałych)
• obiektu budowlanego według PKOB (Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych) dla potrzeb uzyskania informacji, w celach innych niż dotyczące podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i cła.

Podatnik może więc uzyskać opinię GUS w zakresie właściwej klasyfikacji PKWiU, ale opinie GUS nie są wiążące. Obecnie także GUS nie wydaje opinii dotyczących klasyfikacji towarów i usług dla potrzeb ustalenia stawki VAT.

Przedmiot interpretacji podatkowych

Należy zauważyć, że interpretacje podatkowe są wydawane w zakresie przepisów prawa podatkowego. W art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ustawodawca sformułował definicję przepisów prawa podatkowego, przez które należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. 
Ustawy podatkowe to z kolei ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosowanie definicji ustawowych wprost w przypadku wniosku o wydanie interpretacji podatkowej znacząco ogranicza zakres wydawania tych pism. Należy bowiem wskazać, że ustawy podatkowe sensu stricto (zawierające w swej nazwie ustawa o podatku) nie zawierają często kompletnych regulacji określających wszystkie konieczne elementy konstrukcyjne danego podatku, takie jak podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników itd., czy też innych elementów niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Sądy administracyjne wskazują, że „w sprawach o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można opierać się na uproszczonej definicji pojęcia "prawo podatkowe". Przyjęcie bowiem, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 o.p., powodować może, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji”[11]. Zdaniem sądów administracyjnych „za prawo podatkowe należy rozumieć ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków. (…) W Polsce prawo podatkowe tworzą: Konstytucja RP z 2 kwietnia 1997 r., (…) ustawy podatkowe i przepisy wykonawcze wydane na ich podstawie oraz inne przepisy prawa mające wpływ na zobowiązanie podatkowe”[12].

Przepisy prawa podatkowego nie występują w izolacji od reszty systemu prawa. Konieczne jest więc dekodowanie norm uwzględniając wszystkie przepisy, które mogą wpływać na poprawny merytoryczne kształt ostatecznej normy powinnego zachowania się. Szczególną wagę należy przykładać do tego w prawie podatkowym, ponieważ jest to dziedzina prawa mająca ogromny wpływ na prawa i wolności obywatelskie. Dlatego tak ważny jest profiskalny umiar interpretatorów oraz precyzja i jasne reguły postępowania interpretacyjnego.

Potwierdzenie PKWiU w interpretacji indywidualnej

Jest to szczególnie widoczne właśnie na gruncie ustalania właściwej klasyfikacji PKWiU. Z jednej strony Dyrektor KIS jest obecnie uprawniony do wskazania podatnikowi właściwej klasyfikacji PKWiU wydając wiążącą informację stawkową na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. W decyzji organ wskazuje m.in. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi.

Z drugie Strony to na podatniku ciąży obowiązek wskazania tej samej klasyfikacji PKWiU w przypadku, gdy występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Trzeba jednak zauważyć, że dla ustalenia obowiązku podatkowego podatnika w zakresie opodatkowania ryczałtem, jednym z elementów koniecznych do określenia sytuacji podatkowej jest właśnie wskazanie prawidłowej klasyfikacji PKWiU. Bez tego elementu nie sposób ustalić właściwej stawki opodatkowania ryczałtem. Ustawodawca sam bowiem uzależnił zastosowanie odpowiedniej stawki ryczałtu od właściwego przyporządkowania danego towaru lub usługi, posługując się w ustawie podatkowej (ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym) klasyfikacją PKWiU.

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Tym samym należy uznać, że Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w ramach przedstawionego stanowiska powinien wskazać, jaka jest jego zdaniem właściwa klasyfikacja PKWiU i przyporządkowana do tego stawka ryczałtu. Organ (Dyrektor KIS) natomiast w wydanej interpretacji powinien potwierdzić prawidłowość stanowiska wnioskodawcy zarówno w zakresie wskazanej klasyfikacji PKWiU, jak i stawki. Jeśli natomiast uzna stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wówczas powinien w wydanej interpretacji wskazać, jaka jest prawidłowa klasyfikacja PKWiU dotycząca przedmiotu wniosku oraz prawidłowa stawka ryczałtu.

Celem interpretacji prawa podatkowego jest bowiem uzyskanie pewności co do słuszności prezentowanego we wniosku sposobu rozumienia przytoczonych przepisów prawa podatkowego, odniesionych do wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przepisy prawa podatkowego są częścią składową całego systemu prawnego państwa, co powoduje, że nie mogą one być rozpatrywane w oderwaniu od przepisów prawa, które mają wpływ na kształt stosunku podatkowoprawnego.

Jagoda Kondratowska-Muszyńska, Doradca podatkowy w Kancelarii Prof. dr hab. Henryka Dzwonkowskiego

Źródła:

[1] Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 z późn. zm.; dalej: ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym);

[2] Pismo z dnia 22.02.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP3-2.4011.1176.2022.2.BM, Stawka ryczałtu od przychodów osiąganych ze świadczenia usług polegających na przygotowaniu gotowych posiłków i wydawaniu ich na rzecz restauracji;

[3] Pismo z dnia 21.02.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL2-2.4011.993.2022.2.AG, Stawka ryczałtu dla przychodów ze świadczenia usług informatycznych sklasyfikowanych według symbolu PKWiU 62.02;

[4] Pismo z dnia 20.02.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP3-2.4011.1166.2022.3.MJ, Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - usługi IT;

[5] Pismo z dnia 10.02.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0115-KDIT3.4011.815.2022.3.MJ, Opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stawką 5,5% przychodów uzyskanych z działalności wytwórczej świadczonej w ramach działalności gospodarczej sklasyfikowanej według PKWiU pod symbolem 32.50.22.0;

[6] Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej: OrdPU);

[7] Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; dalej: VATU);

[8] Ustawa z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1751 z późn. zm.);

[9] uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (druk sejmowy nr VIII.3255);

[10] Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 459 z późn. zm.; dalej: ustawa o statystyce publicznej);

[11] Wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11, CBOSA; Wyrok NSA z dnia 19.11.2020 r., sygn. akt I FSK 17/19, CBOSA; Wyrok NSA z dnia 20 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 2095/18, CBOSA; Wyrok NSA z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 359/19, CBOSA;

[12] Wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/07, CBOSA; Wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1739/21, CBOSA.