Podatek od czynności cywilnoprawnych – zakres opodatkowania
W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:
- umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
- umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
- umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
- umowy dożywocia,
- umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
- ustanowienie hipoteki,
- ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
- umowy depozytu nieprawidłowego,
- umowy spółki.
W przepisie tym została wymieniona m.in. umowa dożywocia.
Czym jest umowa dożywocia?
Umowa dożywocia, jest uregulowana w art. 908-916 Kodeksu cywilnego. Istotę umowy dożywocia przedstawia art. 908 § 1 Kc. Umowa ta polega na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca tej nieruchomości zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. Nabywca powinien, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Dożywocie można zastrzec także na rzecz osoby bliskiej zbywcy nieruchomości.
Zatem przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (tzw. dożywotnika) jest przeniesienie na nabywcę (tzw. zobowiązanego) własności nieruchomości. Na podstawie umowy dożywocia można przenieść wszelkie rodzaje nieruchomości: gruntowe, budynkowe, lokalowe, nieruchomości będące w użytkowaniu wieczystym a także udział we współwłasności nieruchomości.
Ważne!
Jednak na podstawie umowy dożywocia nie można przenieść spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, ponieważ jest ono (na mocy art. 244 § 1 Kc) ograniczonym prawem rzeczowym.
Czym jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu?
Warto też wskazać, że zgodnie z art. 172 ust. 1, 3, 4, ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1465 ze zm.) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest prawem zbywalnym, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Jest ono ograniczonym prawem rzeczowym. Zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu obejmuje także wkład budowlany. Dopóki prawo to nie wygaśnie, zbycie samego wkładu jest nieważne. Umowa zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Wypis tego aktu notariusz przesyła niezwłocznie spółdzielni.
Spółdzielcze mieszkanie własnościowe można przenieść na podstawie umowy podobnej do dożywocia
Sąd Najwyższy w wyroku z 15 października 2014 r. (sygn. akt: V CSK 653/13) orzekł, że „można w zamian za utrzymanie do końca życia oddać innej osobie nie tylko własność nieruchomości, ale też inne prawa lub rzeczy, ale wtedy takiej umowy nie należy nazywać dożywociem. Umowy dożywocia nie można zatem oprzeć na przeniesieniu własności rzeczy ruchomych czy też innych praw, jakim jest spółdzielcze prawo do lokalu”.
Zasada swobody umów wyrażona w art. 3531 Kodeksu cywilnego, pozwala stronom zawierającym umowę ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku prawnego, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
Zasada ta daje stronom zawierającym umowę wybór pomiędzy ustawowo określonymi wzorcami umów, których postanowienia uregulowane są przepisami prawa cywilnego (tzw. „umowami nazwanymi”) oraz stosunkami, których postanowienia nie mieszczą się w takich wzorcach (tzw. „umowy nienazwane”).
Przy czym nie ma znaczenia, że umowa dot. mieszkania spółdzielczego zostanie nazwana umową dożywocia. Nie będzie to (nazwana) umowa dożywocia, bo jej przedmiotem nie będzie nieruchomość. Natomiast będzie to (nienazwana) umowa podobna do umowy dożywocia.
Te przepisy i zasady prawa cywilnego mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dana umowa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Tylko wyraźnie wskazane w ustawie o PCC czynności podlegają opodatkowaniu
Nikt nie kwestionuje, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czyli tylko te czynności cywilnoprawne, które zostały wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych są opodatkowane tym podatkiem. Nie są opodatkowane PCC zatem umowy, które są podobne, czy zbliżone charakterem do wymienionych w ustawie o PCC umów.
Dotyczy to oczywiście także umowy dożywocia. Jeżeli zatem umowa niemal identyczna z umową dożywocia ale dotycząca spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie jest umową dożywocia, o której mowa w art. 908-916 Kodeksu cywilnego, to taka umowa nie jest opodatkowana PCC.
Potwierdzają to też interpretacje podatkowe Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W jednej z nich (z 24 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4014.184.2021.3.BD) organ podatkowy stwierdził:
„Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że zamiarem krewnej Wnioskodawcy jest przeniesienie na niego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w zamian za zobowiązanie się do opieki nad nią do końca życia i za dożywotnią pomoc finansową. Czynność prawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie prawa będzie umową nienazwaną (quasi dożywocie). Umowa ta nie jest przewidziana żadnymi przepisami Kodeksu cywilnego oraz innych ustaw, z tego względu nie można wyraźnie wskazać jej ustawowej nazwy. Jej zawarcie jest dopuszczalne na podstawie art. 3531 Kodeksu cywilnego.
Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy należy stwierdzić, że zawarcie umowy polegającej na przeniesieniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w zamian za zapewnienie zbywcy dożywotniej opieki i utrzymania (umowy quasi dożywocia), uznanej w świetle przepisów Kodeksu cywilnego za umowę nienazwaną, nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy dożywocia, wymienionej w tym katalogu ani żadnej innej umowy tym katalogiem objętej. A zatem przedstawiona we wniosku umowa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”
Paweł Huczko