Przypomnijmy, że przy sprzedaży nieruchomości nabytych lub wybudowanych po 31 grudnia 2006 r. opodatkowaniu podlega dochód według 19% stawki. Przy sprzedaży nieruchomości nabytych lub wybudowanych przed 2007 r. opodatkowaniu podlega zaś przychód według stawki 10%. Jednak zarówno w przypadku sprzedaży nieruchomości przed 2007 r., jak i tych „nowych” zastosowanie mają zwolnienia z opodatkowania, jeśli oczywiście są spełnione warunki konieczne do ich zastosowania. W tym artykule skupimy się na zwolnieniu dotyczącym nieruchomości nabytych lub wybudowanych po 31 grudnia 2006 r., a mianowicie tzw. uldze meldunkowej, której zasady określa art. 21 ust. 1 pkt 126 updof.
Przepis ten zwalnia z podatku dochodowego przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:
• budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
• lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
• spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
• prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie
- jeżeli podatnik był zameldowany w wymienionym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.
Podatnik może skorzystać z tego zwolnienia, pod warunkiem że w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie w swoim urzędzie skarbowym, że spełnia warunki do zwolnienia. Zwolnienie to ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.
WAŻNE!
Podstawowym sposobem uniknięcia zapłaty podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od nabycia bądź wybudowania jest zameldowanie na pobyt stały w zbywanej nieruchomości przez co najmniej 12 miesięcy przed datą jej zbycia.
Jak liczyć okres 12 miesięcy
Przedmiotem sporu podatników z fiskusem jest kwestia obliczania 12-miesięcznego okresu zameldowania, wymaganego do skorzystania ze zwolnienia z podatku przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Część organów podatkowych konsekwentnie stoi na stanowisku, że okres 12 miesięcy należy liczyć od daty nabycia mieszkania czy domu (m.in. decyzja Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 czerwca 2007 r., nr BM/415-16/07/Z/JRO, odpowiedź Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na interpelację poselską nr 6640 z 14 marca 2007 r. w sprawie ograniczenia w korzystaniu z ulg mieszkaniowych).
Jednak wbrew temu stanowisku okres 12-miesięcznego zameldowania nie został uzależniony ani od daty nabycia nieruchomości, ani też od daty wejścia w życie przepisów regulujących tę ulgę. Z ulgi meldunkowej można skorzystać także w sytuacji, gdy podatnik nie był właścicielem mieszkania, ale był w nim zameldowany na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia. Oznacza to, że podatnik mógł z niej skorzystać również wtedy, gdy mieszkanie nabył (np. w drodze darowizny czy przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu w prawo spółdzielczej własności) w lutym 2007 r., sprzedał w listopadzie 2007 r., a był w nim zameldowany od maja 2006 r.
WAŻNE!
Dla celów ulgi meldunkowej 12-miesięczny okres zameldowania w zbywanej nieruchomości należy liczyć wstecz od daty zbycia, niezależnie od tego, czy było się wówczas formalnie jej właścicielem.
To, że nie należy liczyć okresu 12 miesięcy od daty nabycia mieszkania czy domu, potwierdził nie tylko Naczelnik Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli w postanowieniu z 6 sierpnia 2007 r. (nr US I/415-17/07, US I/415-18/07), ale także Izba Skarbowa w Szczecinie w decyzji z 15 października 2007 r. (nr DPB-2.35-416003-19/07). Podobne stanowisko zajął również WSA w Warszawie w wyroku z 14 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1387/07). Tutaj także sąd uznał, że przy tej uldze okres zameldowania liczy się od faktycznej daty zameldowania, a nie formalnego nabycia lokalu:
Pojęcie zameldowania zostało określone w ustawie z 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (tekst jednolity Dz.U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993), zwanej dalej „uel”. Pobytem stałym jest zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania (art. 6 ust. 1). Natomiast z art. 9 ust. 2b wynika, iż zameldowanie w lokalu służy wyłącznie celom ewidencyjnym i ma na celu potwierdzenie faktu pobytu w lokalu. Warunkiem więc skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) updof jest potwierdzenie faktu zamieszkania w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem nieruchomości stanowiącej przedmiot odpłatnego zbycia z zamiarem stałego przebywania przez właściwy organ gminy prowadzący ewidencję ludności. Okres zameldowania w nieruchomości nie może być krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, co jednoznacznie wskazuje, iż przepis ten nie określa daty, od której termin rozpoczyna bieg, ani daty jego upływu. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, iż bieg terminu zameldowania rozpoczyna się od daty nabycia lokalu. Przepis stanowi jedynie, że okres zameldowania musi wynosić co najmniej 12 miesięcy w okresie poprzedzającym datę jego zbycia. Zauważyć również należy, iż data nabycia lokalu nie musi być tożsama z datą zameldowania w lokalu, czego dowodzi chociażby niniejsza sprawa. Żaden przepis prawa nie uzależnia również obowiązku zameldowania od posiadania tytułu własności do lokalu (...)
Wyrok ten potwierdza tezę wyrażoną we wcześniejszym wyroku WSA w Szczecinie, który zapadł 18 lipca 2007 r. (sygn. akt I SA/Sz 330/07). Sąd potwierdził w nim korzystną dla podatników interpretację art. 21 ust. 1 pkt 126 updof.
Jednak pomimo pozytywnych dla podatników rozstrzygnięć wciąż istnieją rozbieżności w interpretacji tego przepisu, czego dowodem jest decyzja Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 listopada 2007 r. (nr ILPB2/415-142/07-2/ES), wydana już po ogłoszeniu wyroku przez WSA w Warszawie. Organ podatkowy wskazał w niej, że okres zameldowania może być liczony najwcześniej od dnia nabycia budynku lub lokalu mieszkalnego (zdaniem organu bez znaczenia natomiast pozostaje okres zameldowania podatnika na pobyt stały przed dniem nabycia tego budynku lub lokalu mieszkalnego). Identyczne stanowisko Izba ta zaprezentowała w interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2007 r., nr ILPB2/415-183/07-2/PW:
Zgodnie z przepisami przejściowymi (art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej) nowe zasady mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od 1 stycznia 2007 r. Wobec tego uznać należy, że skoro nowe zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości nabytych od 1 stycznia 2007 r., to również zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie tylko do zbycia nieruchomości nabytych od tego dnia. To z kolei oznacza, iż 12-miesięczny okres zameldowania, o którym mowa w powyższym przepisie, może być liczony najwcześniej od dnia nabycia lokalu mieszkalnego i nie wcześniej niż od dnia 1 stycznia 2007 r. W przedmiotowej sprawie okres ten powinien więc być liczony od dnia 23 stycznia 2007 r. Zameldowanie na pobyt stały przed dniem nabycia nie ma wpływu na zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy.
W grudniu 2007 r. powyższe rozstrzygnięcie poparły również izby: warszawska i katowicka.
Korzystanie z ulgi przez małżonków
Trzeba podkreślić, że zarówno Warszawski Sąd Administracyjny, jak i organy podatkowe wypowiadały się na temat zasad korzystania z ulgi w sytuacji, gdy transakcji sprzedaży nieruchomości dokonali małżonkowie. W tym przypadku bardziej liberalne niż sąd okazały się organy podatkowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z 14 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1387/07) stwierdził bowiem, że jeśli tylko jeden z małżonków sprzedających mieszkanie był zameldowany przez uprawniający do skorzystania z ulgi mieszkaniowej okres, to zwolnienie przysługuje tylko jednemu małżonkowi w części przychodu przypadającej na tego małżonka.
Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w decyzji z 17 września 2007 r., nr IS.I/2-4151/9/07, IS.I/2-4151/10/07, podkreślił, że:
(...) Skoro w odniesieniu do tzw. „ulgi meldunkowej” ustawodawca formułuje zapis „zwolnienie (...) ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków”, oznacza to, że w przypadku sprzedaży np. prawa do lokalu przez małżonków warunki zwolnienia muszą być w odniesieniu do nich rozpatrywane łącznie. Ustawa nie stwierdza bowiem, że przesłanki zwolnienia powinny zaistnieć dla każdego z małżonków z osobna, ewentualnie, że spełnienie warunków przez jednego z nich nie wyłącza konieczności spełnienia ich przez współmałżonka. Byłyby to zastrzeżenia dodatkowe, pozaustawowe, tym samym - niedopuszczalne. (...) należy stwierdzić, iż w przypadku odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność małżeńską, do skorzystania z „ulgi meldunkowej” wystarczy, aby tylko jeden z małżonków był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.
Konieczna ogólna interpretacja Ministra Finansów
Tak daleko idące rozbieżności interpretacyjne w kwestii zasad korzystania z ulgi meldunkowej stwarzają sytuację niepewności co do prawidłowego stosowania regulujących ją przepisów, prowadząc w praktyce do nierównego traktowania podatników. Doszło bowiem do wydania sprzecznych interpretacji przez samego Ministra Finansów (od 1 lipca 2007 r. w jego imieniu wydają je upoważnieni dyrektorzy czterech izb skarbowych). Dlatego Minister powinien je jak najszybciej usunąć, wydając ogólną interpretację w tej sprawie, z uwzględnieniem zapadłych już w kwestii ulgi wyroków sądów administracyjnych. Do tego czasu, w celu upewnienia się co do prawidłowości rozliczeń z fiskusem, warto wystąpić z zapytaniem do Ministra Finansów (w którego imieniu interpretację wyda upoważniony dyrektor izby skarbowej właściwej dla podatnika), powołując powyżej przytoczone korzystne dla podatników argumenty, pisma organów skarbowych i wyroki sądów.
• art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 30e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 211, poz. 1549
• art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 217, poz. 1588
Anna Welsyng
radca prawny, doradca podatkowy