W tym przypadku w każdej kolejnej umowie o dzieło z wykładowcą (będącym autorem wykładu) można uwzględniać 50-proc. koszty uzyskania przychodów. Dla zakwalifikowania konkretnego szkolenia jako utworu nie ma bowiem znaczenia jego przedmiot (a nawet wielokrotne poruszanie w jego trakcie tych samych zagadnień), ale to, czy dane szkolenie rzeczywiście przybiera w praktyce formę autorskiego, twórczego wykładu, przygotowanego przez prowadzącego szkolenie na indywidualne zamówienie. Warunkiem jest to, że wykładowca przygotowuje samodzielnie opracowania, w których przejawia się jego twórcza praca jako autora (zatem dzięki pomysłowości i indywidualnemu ujęciu dzieło uzyskuje oryginalną postać) i na ten temat wygłasza wykład, a szkolenia są prowadzone dla określonej grupy osób. Ponadto wykonywanie szkolenia (dzieła) powinno odbywać się samodzielnie, bez podporządkowania zamawiającemu dzieło.
Jak wynika z pytania Czytelnika, przedmiotem umowy o dzieło, zawieranej między jednostką a przyjmującym zamówienie, jest przygotowanie i przeprowadzenie szkolenia (wykładu, odczytu) dla nauczycieli w oparciu o autorski program. Czynność przygotowania i przeprowadzenia szkolenia jest zatem przedmiotem prawa autorskiego. Przyjmujący zamówienie (wykonawca dzieła) jako twórca korzysta z praw autorskich do utworu i z tego tytułu przysługuje mu wynagrodzenie.
Koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu przysługują z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w myśl odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Przy czym koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód (art. 22 ust. 9 pkt 3 updof).
O zastosowaniu 50-proc. kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, decyduje zatem fakt osiągnięcia przez wykładowcę (podatnika będącego wykonawcą dzieła) przychodu ze stworzenia utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego.
Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, określającymi kryteria zaliczania prac do przedmiotu prawa autorskiego, jest ustawa z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych; dalej: ustawa o prawie autorskim.
Zapamiętaj!
Autorskie prawa majątkowe polegają na przysługującym twórcy prawie do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz prawie do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.
Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, tj. utwór (art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim).
W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe, jak również utwory architektoniczne, sceniczno-muzyczne i audiowizualne (art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1-9 ustawy o prawie autorskim).
Przedmiotem prawa autorskiego jest zatem utwór, tj. niematerialne dobro prawne. Wytwór niematerialny, aby uzyskać kwalifikację „utworu” zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, powinien wykazać następujące cechy:
• stanowić rezultat pracy człowieka - twórcy,
• stanowić przejaw działalności twórczej (uzewnętrzniony rezultat działania twórcy o charakterze kreacyjnym),
• mieć indywidualny charakter.
Prawo autorskie przysługuje twórcy, jeżeli ustawa o prawie autorskim nie stanowi inaczej (art. 8 ust. 1 tej ustawy). Twórcą może być wyłącznie osoba fizyczna; nabycie praw autorskich przez twórcę następuje wraz ze stworzeniem utworu. Ochrona tego prawa przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 ustawy o prawie autorskim).
A zatem w tym przypadku jednostka - jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu należności wypłacanych na podstawie umowy o dzieło, może przy obliczaniu podstawy opodatkowania stosować każdorazowo (przy każdej kolejnej umowie) 50-proc. koszty uzyskania przychodów. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w następujących pismach Ministerstwa Kultury: z 17 maja 2001 r. (znak DP/WPA 024/132/01), z 22 maja 2001 r. (znak DP/WPA 024/72/01) i z 13 czerwca 2003 r. (znak DP/WPA 024/226/03). W pismach tych stwierdza się, że przedmiot prawa autorskiego stanowią wykłady. Dla zakwalifikowania konkretnego szkolenia jako utworu w myśl prawa autorskiego najważniejsze jest to, czy dane szkolenie rzeczywiście przybiera w praktyce formę autorskiego, twórczego wykładu, przygotowanego przez prowadzącego szkolenie na indywidualne zamówienie. Dla celów zastosowania 50-proc. kosztów uzyskania przychodów nie ma natomiast znaczenia przedmiot tego szkolenia, czyli poruszane w jego trakcie zagadnienia (nawet wielokrotnie powtarzane). W tym zakresie uznanie opracowania za przedmiot prawa autorskiego jest uzależnione od formy, w jakiej zostało ono wykonane. Jeżeli efektem jest konkretne opracowanie na piśmie, odznaczające się twórczą konstrukcją (układem czy też doborem materiału), to dzieło takie można uznać za utwór.
Z pism ministerstwa
(...) przedmiot prawa autorskiego stanowią wykłady, w tym prowadzone przez pracowników naukowych wyższych uczelni w związku z programem studiów. Uznanie wykładu za utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie może być uzależniane od stopnia posiadanych przez wykładowcę fachowych kwalifikacji, np. od legitymowania się przez wykładowcę tytułem profesorskim.
Pismo Ministerstwa Kultury z 17 maja 2001 r.; znak DP/WPA 024/132/01
I jeszcze jedna ważna kwestia - w przypadku posiadania przez konkretne prace statusu utworu, w umowie z jednostką zamawiającą prace powinno znaleźć się stwierdzenie odnośnie do jego twórczego, indywidualnego charakteru oraz postanowienie o przeniesieniu majątkowych praw autorskich do zamawianego dzieła na podmiot zamawiający jego opracowanie. Fakt korzystania przez twórcę z praw autorskich powinien wynikać z treści zawartej umowy o dzieło lub z treści wystawionego rachunku.
Otóż umowy o dzieło, na podstawie których są opracowywane utwory, uprawniają do zastosowania wobec wynagrodzenia umownego 50-proc. kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, pod warunkiem jednak, że z umowy wyraźnie wynika, że przyjmujący zamówienie nabywa majątkowych praw autorskich do danego utworu lub uzyskuje licencję na korzystanie z niego (patrz: pismo Ministerstwa Kultury z 18 stycznia 2002 r., znak DP/WPA. 024/381/01).
Z pism ministerstwa
Jak podkreśla Ministerstwo Kultury, zastosowanie 50-proc. stawki kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 updof jest uzależnione od wystąpienia dwóch podstawowych okoliczności:
1) zaistnienia utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim oraz
2) udzielenia przez twórcę licencji na korzystanie z danego utworu zamawiającemu, względnie - rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do twórczego dzieła.
Pismo Ministerstwa Kultury z 14 maja 2002 r. znak DP/WPA 024/110/02
Dlatego też, jeżeli praca wykonana przez wykładowcę jest twórcza (tzn. niepowtarzalna), ma indywidualny charakter oraz spełnia wszystkie przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim, to do dochodów osiągniętych z tego tytułu mają zastosowanie 50-proc. koszty uzyskania przychodu. Przy czym do zastosowania 50-proc. kosztów uzyskania przychodu wobec wykładowcy nie ma znaczenia końcowy rezultat szkolenia (np. uzyskanie przez nauczyciela biorącego udział w szkoleniu kolejnego stopnia awansu zawodowego).
Podstawy prawne
• Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 225, poz. 1673)
• Ustawa z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (j.t. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 181, poz. 1293)