RADA
Tak, wydatki poniesione na szkolenie pracownika w zakresie obsługi nabywanego urządzenia przed przekazaniem go do używania stanowią element jego wartości początkowej. Należy jednak pamiętać, że w niektórych sytuacjach organy podatkowe uznają wydatki na szkolenie pracowników za koszty bieżące firmy.
O prawidłowym rozliczeniu wydatków na szkolenia związane z obsługą nabywanych środków trwałych decyduje ich rodzaj oraz moment poniesienia.
1. Wydatki na szkolenie poniesione przed dniem przekazania środka trwałego do używania
Wydatki związane z zakupem środka trwałego naliczone do dnia przekazania tego środka trwałego do używania (w więc m.in. wydatki poniesione na szkolenie w zakresie obsługi urządzenia) stanowią element ceny nabycia. Taka regulacja ma z punktu widzenia przedsiębiorcy charakter restrykcyjny, gdyż ustalona w ten sposób cena jest podstawą amortyzacji. W praktyce oznacza to ograniczenie w zakresie prawa do pomniejszenia zobowiązań podatkowych przedsiębiorcy. Zamiast bowiem zaliczyć poniesione wydatki bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, przedsiębiorca zrobi to za pośrednictwem odpisów amortyzacyjnych.
Przepisy nie zawierają dokładnego wyliczenia, jakie wydatki związane z nabyciem środka trwałego należy uznać za element jego wartości początkowej. Na pierwszy rzut oka wydaje się, że taki katalog istnieje i zawiera go art. 22g ust. 3 updof. Przepis ten nakazuje:
za cenę nabycia uznać kwotę należną zbywcy, powiększoną w szczególności o koszty:
• transportu,
• załadunku i wyładunku,
• ubezpieczenia w drodze,
• montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych,
• opłat notarialnych, skarbowych i innych,
• odsetek,
• prowizji,
i pomniejszoną o VAT (z wyjątkiem przypadków, gdy VAT nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku zgodnie z ustawą o VAT).
Katalog ten nie jest zamknięty. Artykuł 22g ust. 3 updof zawiera bowiem zwrot „w szczególności”. Tak więc wymienia tylko pewne przykłady wydatków. W związku z tym wydatki na szkolenie, ale również wydatki związane z podróżą na miejsce szkolenia i noclegi będą stanowiły elementy wartości początkowej nabytego środka trwałego.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
W sprawie możliwości zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego wydatków (w tym wydatków na szkolenie) poniesionych przed jego nabyciem wypowiedział się Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 6 kwietnia 2006 r., nr OP/423/37/39/TB/06:
(...) wszystkie wydatki poniesione na nabycie środka trwałego przed jego przekazaniem do użytkowania (w tym również wynagrodzenie dostawcy za usługę szkolenia i asysty w zakresie użytkowania dostarczonego oprogramowania) stanowią podstawę do ustalenia wartości początkowej środka trwałego, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Kosztem uzyskania przychodów będą więc zwiększone odpisy amortyzacyjne.
PRZYKŁAD
Spółka jawna kupiła w maju 2008 r. maszynę do porcjowania karmy zwierzęcej o wartości 1 mln zł. Wprowadziła ją do ewidencji środków trwałych w czerwcu 2008 r. Spółka wydała 20 000 zł na przeszkolenie 15 pracowników w zakresie obsługi tego rodzaju maszyny (pozytywna opinia pracowników w kwestii obsługi urządzenia była jednym z elementów decydujących o zakupie maszyny). Szkolenie odbyło się w dniach 25-27 kwietnia 2008 r., czyli jeszcze przed ostatecznym zakupem maszyny. Kwotę 20 000 zł spółka prawidłowo zaliczyła do wartości początkowej.
2. Wydatki na szkolenie, których nie należy amortyzować
Czasem organy podatkowe szczegółowo analizują, czy szkolenie było niezbędnym elementem nabycia środka trwałego. Jeżeli tak nie było, wydatki na szkolenie nie powinny zostać zaliczone do wartości początkowej środka trwałego, lecz bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Przykładem takiego stanowiska w tej sprawie jest postanowienie wydane przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 9 marca 2006 r., nr 1471/DPD1/423-15/06/KK. Środkiem trwałym, którego dotyczyło pytanie, był samolot. Podatnik zorganizował we własnym zakresie szkolenie i loty testowe mające na celu przeszkolenie załogi. Nie było to jednak szkolenie obowiązkowe, od którego zależy nabycie uprawnień do kierowania samolotem danego typu. Było to szkolenie w ramach tzw. „dobrych praktyk”, które nakazują liniom lotniczym odbycie lotów szkolnych na nowej maszynie, niezależnie od szkolenia w ośrodku specjalistycznym. Organ podatkowy uznał, że wydatki szkoleniowe tego typu nie powinny zwiększać wartości początkowej samolotu. Powinny zaś zostać bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.
Przedmiotowe wydatki zostały poniesione przez Stronę przed przekazaniem samolotu do używania. Zaznaczyć jednakże należy, że nie są to wydatki, od których uzależnione było nabycie tego środka trwałego. Odbycia szkoleń i lotów testowych nie wymuszał na Spółce żaden kontrakt zawarty ze sprzedawcą. Strona poniosła te wydatki, ponieważ chciała podwyższyć jakość swoich usług i zastosować się do tzw. „dobrej praktyki”, to jest pewnych zasad powszechnie stosowanych przez linie lotnicze. Ponadto wydatki zostały poniesione całkowicie we własnym zakresie, tzn. Spółka sama zorganizowała przedmiotowe szkolenia oraz loty testowe. (...) niewątpliwie przeszkolenie pilotów, przetestowanie sprawności załogi w trakcie lotów testowych oraz zebranie opinii o jakości świadczonej usługi mają wpływ na poziom usług, które Spółka wykonuje oraz zamierza wykonywać. Wydatki poniesione na te działania stanowią więc koszty uzyskania przychodu, przy czym ze względu na ich ogólny charakter, tj. brak możliwości przyporządkowania do konkretnego przychodu, podlegają one zaliczeniu do tych kosztów w dacie ich poniesienia. Reasumując, przedmiotowe wydatki winny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, a nie podwyższać wartość środka trwałego.
Na podstawie zacytowanej interpretacji należy uznać, że wydatki na szkolenie przeprowadzone wewnątrz firmy przed wprowadzeniem środka trwałego do ewidencji środków trwałych mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów (z pominięciem amortyzacji) po wykazaniu, że:
1) szkolenie nie ma charakteru obowiązkowego oraz
2) bez szkolenia jest możliwa obsługa zakupionego środka trwałego przez pracowników na podstawie ich dotychczasowych kwalifikacji.
3. Wynagrodzenie pracowników jako element wartości początkowej
Wydatki na wypłacane pracownikom wynagrodzenia są zaliczane do bieżących kosztów podatkowych. Od tej zasady istnieje jednak wyjątek. Dotyczy on sytuacji, gdy pracodawca przyzna pracownikom dodatkowe wynagrodzenie związane z uruchomieniem lub dostosowaniem przez nich do struktury firmy sposobu wykorzystania zakupionego środka trwałego. W takim przypadku wypłacone wynagrodzenie powinno zostać zaliczone do wartości początkowej nabytego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Na takim stanowisku stanął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w decyzji z 20 lutego 2008 r., nr ILPB3/423-262/07-2/ŁM:
Spółka obliczając wartość początkową nabytej wartości niematerialnej i prawnej, tj. licencji, winna uwzględnić cenę jej nabycia, którą jest kwota należna zbywcy, powiększoną o koszty związane z zaangażowaniem pracowników Spółki we wdrożenie systemu informatycznego, czyli koszty wynagrodzenia wraz z pochodnymi za prace dotyczące konfiguracji systemu na potrzeby Spółki, wpisania lub przeniesienia danych istniejących, za prace testowe, sprawdzające poprawność działania poszczególnych funkcji systemu, poniesione do dnia przyjęcia do użytkowania i wprowadzenia do ewidencji wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
• art. 22g ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 225, poz. 1673
Tomasz Król
konsultant podatkowy