Czy zwrot kosztów używania prywatnego samochodu pracownika do celów służbowych to przychód ze stosunku pracy?
Przedmiotem rozstrzygnięcia WSA w Gdańsku była zasadność uznania zwrotu kosztów za używanie samochodu prywatnego dla celów służbowych jako przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd swoją argumentację oparł m.in. na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. o sygn. akt K 7/13. Zgodnie ze wskazanym orzeczeniem Trybunału, za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.
Należy nadmienić, że wyrok ten jest jednym z najczęściej cytowanych w kontekście spraw dotyczących kwestii przychodów pracowniczych z tytułu nieodpłatnych świadczeń, jednakże pełni rolę wskazówki interpretacyjnej również w innych sprawach dotyczących kwestii kwalifikacji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych dodatkowych składników wynagrodzenia lub zwrotów wydatków nie będących ekwiwalentem za wykonywaną pracą .
Czym jest przychód ze stosunku pracy?
W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do zasady przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Natomiast art. 12 ust. 1 tej ustawy precyzuje, że za przychody m.in. ze stosunku służbowego i stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:
- wynagrodzenia zasadnicze,
- wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
- różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,
- świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika,
- wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Samochody prywatne pracowników używane do celów służbowych zleconych przez pracodawcę
W stanie faktycznym rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sprawy, wskazano, iż zgodnie z zawartymi pomiędzy pracodawcą a pracownikami umowami - pracownicy wyrażają zgodę na używanie prywatnych samochodów do celów służbowych zleconych przez pracodawcę. W szczególności, zobowiązują się do przemieszczania wyłącznie w obszarze wskazanym jako ich miejsce pracy zgodnie z określonymi w umowach miesięcznymi limitami przebiegu kilometrów. Jednocześnie zastrzeżono, że wyjazdy te nie spełniają definicji podróży służbowych określonej w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320).
Ryczałtowy zwrot kosztów
Natomiast pracodawca po otrzymaniu pisemnego oświadczenia od pracownika, (sporządzonego zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.)) zwraca mu poniesione koszty w formie miesięcznego ryczałtu.
W tym miejscu należy podkreślić, że w zaskarżonej do WSA w Gdańsku interpretacji prawa podatkowego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że: „[…] gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczenie omawianych świadczeń do przychodów, to nie zawarłby w katalogu zwolnień przepisu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw. […] W pozostałych przypadkach zwrot taki stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy. Zatem omawianie zwolnienie adresowane jest do wąskiej grupy osób, o których mowa w odrębnych ustawach, do których odwołał się ustawodawca. […] W konsekwencji Wnioskodawca, jako płatnik powinien od wypłacanych ryczałtów pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.”
W odpowiedzi na bezzasadne twierdzenia organu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podkreślił, że „kwoty ryczałtu, których dotyczy pytanie zadane we wniosku, nie mogą być uznane za "świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika" w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. ponieważ pracownik z zasady nie jest zobowiązany do ponoszenia kosztów przemieszczania się pomiędzy miejscami, w których musi się znaleźć w ramach swoich obowiązków służbowych. Mamy zatem raczej do czynienia z sytuacją odwrotną, gdyż to pracownik poniósł koszty "za pracodawcę", a następnie są mu one zwracane.
Zasygnalizowania także wymaga, że przychodem ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jest świadczenie uzyskane za wykonywanie zadań służbowych na podstawie stosunku pracy (stosunku pokrewnego), świadczenie otrzymywane "za pracę", a w opisywanym przypadku pracownik otrzymuje pieniądze przecież nie za pracę - ale za używanie prywatnego samochodu. Stosunek pracy nie jest tu podstawą, tytułem prawnym wypłat - tytułem takim jest odrębna umowa. Również dlatego nie można byłoby uznać, że pracownik uzyskał przychód (korzyść) w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f”.
WSA: Zwrot kosztów nie jest opodatkowany PIT
Podsumowując swoje stanowisko, WSA w Gdańsku podkreślił, że w jego ocenie - zwrot kosztów z tytułu używania przez pracownika samochodu prywatnego w celach służbowych, nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji nie stanowi również dochodu pracownika podlegającego opodatkowaniu w myśl art. 9 ust. 1 tej ustawy.
Dualizm orzeczniczy sądów administracyjnych
Należy wskazać, że pozytywny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (sygn. I SA/Gd 425/21), niestety nie przesądza o jednolitej ścieżce interpretacyjnej prezentowanego zagadnienia.
Cytowany wyrok, jest kolejnym z wyroków rozstrzygających o słuszności poglądów Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawartych w wydawanych przez ten organ interpretacjach indywidualnych dotyczących problematyki zwrotu pracownikom kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych.
W związku z tym, że powyższa kwestia budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, na kanwie tego problemu ukształtowały się dwie skrajne linie orzecznicze.
Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował przychylne podatnikom stanowisko m.in. w wyroku z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3531/17 oraz wyroku z dnia 22 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2472/18 – uznając że zwrot przedmiotowych kosztów nie generuje żadnego przysporzenia dla pracownika i z tego względu nie może być uznany za przychód ze stosunku pracy. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielił to stanowisko.
Natomiast odmienne poglądy tj. popierające uznanie zwrotu pracownikom kosztów używania przez nich pojazdów prywatnych do celów służbowych za przychód ze stosunku pracy zawarto w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z dnia 22 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1680/18 oraz wyrok z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 717/20.
Trzeba również nadmienić, że skutkiem rozbieżności prezentowanych stanowisk sądów jest dezorientacja zarówno pracodawców jak i samych pracowników, których dotyczy problematyka zwrotu kosztów za używanie prywatnych samochodów dla celów pracodawcy, a co za tym idzie uzasadniona wątpliwość co do równości obywateli wobec prawa.
Zasada zaufania do organów podatkowych
Jedną z fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, którą powinni kierować się urzędnicy przy rozstrzyganiu zakresu praw i obowiązków podatników jest zasada zaufania obywatela do organów podatkowych.
W wyroku z dnia 27 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 783/07, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość.
Wyraźnym przejawem kryzysu tej zasady na gruncie polskiej praktyki administracyjnej jest brak jednolitości i zmienność poglądów prawnych organów podatkowych i sądów administracyjnych na tle bardzo zbliżonych stanów faktycznych.
Warto, zaznaczyć, że problematyka zakwalifikowania pozapłacowych świadczeń na rzecz pracowników do przychodów ze stosunku pracy jest niewątpliwym przykładem tej niechlubnej praktyki.
Katarzyna Kliszczewska, konsultant podatkowy w Taxeo Komorniczak i Wspólnicy sp. k.