Zasady ustalania rezydencji podatkowej osoby fizycznej w Polsce
Wydane przez MF objaśnienia na 13-tu stronach opisują zasady ustalania rezydencji podatkowej w Polsce dla osoby fizycznej. Poruszane są następujące zagadnienia:
- zakres obowiązku podatkowego w Polsce: ograniczony i nieograniczony obowiązek podatkowy, (art. 3 ust. 1 i 2a ustawy PIT),
- definicja miejsca zamieszkania,
- jakie są kryteria ustalania rezydencji podatkowej i na czym one polegają,
- czy można być rezydentem podatkowym w dwóch państwach,
- jaki wpływ na ustalenie rezydencji podatkowej mają umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Przedstawiane zasady i przepisy przeplatane są praktycznymi przykładami, które mają ułatwić podatnikom zrozumienie często skomplikowanych zasad określania rezydencji i powiązania przepisów krajowej ustawy podatkowej z regulacjami międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Objaśnienia stanowią ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego i wydane zostały na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 14n § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k–14m tej ustawy. Niemniej jednak w końcowym stwierdzeniu Minister Finansów podkreśla, że rozstrzygnięcia opisywane w przedstawionych przykładach pozostają aktualne pod warunkiem, że w stanie faktycznym nie wystąpią istotne okoliczności, niewymienione w opisie tego stanu faktycznego, które uzasadniają odmienną ocenę.
Definicja miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencji podatkowej) w ustawie o PIT
Kryteria ustalania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych osoby fizycznej zawarte są w art. 3 ust. 1a ustawy o PIT.
Osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski jeżeli:
1) posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2) przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Definicja miejsca zamieszkania, zawarta w ustawie PIT, obejmuje dwa kryteria: pobyt na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym lub posiadanie na terytorium Polski ośrodka interesów życiowych rozumianego jako centrum interesów osobistych lub centrum interesów gospodarczych. Ministerstwo Finansów wskazuje, że spójnik „lub” oznacza, że spełnienie przynajmniej jednego z tych kryteriów pozwala uznać podatnika za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Jednocześnie każde z tych kryteriów należy rozpatrywać samodzielnie i niezależnie.
Ośrodek interesów życiowych
Istnienie w Polsce ośrodka interesów życiowych oznacza, wg Ministerstwa Finansó posiadanie ścisłych powiązań osobistych lub gospodarczych z Polską. Każda z tych przesłanek podlega samodzielnej ocenie, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że podatnik posiada ośrodek interesów życiowych w Polsce.
Centrum interesów osobistych
Ministerstwo Finansów wyjaśnia, że centrum, czyli „skoncentrowanie” interesów osobistych, należy rozumieć jako miejsce, z którym podatnik posiada ścisłe powiązania osobiste. Powiązania osobiste to występowanie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej, kulturalnej, sportowej, politycznej, itp. W praktyce, czynnikiem branym najczęściej pod uwagę jest obecność w Polsce współmałżonka, partnera lub małoletnich dzieci. W związku z tym, wyjazd do innego państwa wraz z całą rodziną w większości przypadków powodować będzie przeniesienie centrum interesów osobistych do tego państwa. Natomiast wyjazd do pracy za granicę, podczas gdy małżonek oraz dzieci pozostają w Polsce, powodować będzie najczęściej utrzymanie centrum interesów osobistych na terytorium Polski. W przypadku osób żyjących samodzielnie należy w szczególności uwzględnić, w którym państwie prowadzone jest samodzielne gospodarstwo domowe i w którym państwie podatnik uczestniczy w życiu towarzyskim, kulturalnym lub politycznym.
Centrum interesów gospodarczych
Zdaniem MF, w praktyce chodzi o miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.
Pobyt na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym
Jak informuje Ministerstwo, kryterium długości pobytu należy uznać za spełnione po przekroczeniu 183 dni pobytu na terytorium Polski w danym roku kalendarzowym (rok kalendarzowy jest podstawowym okresem podatkowym branym pod uwagę przy dokonywaniu rozliczeń podatkowych osób fizycznych). Nieprzekroczenie tej liczby dni pobytu na terytorium Polski w danym roku kalendarzowym skutkuje niespełnieniem tego kryterium. W takim przypadku, ocena posiadania przez podatnika miejsca zamieszkania na terytorium Polski opiera się na drugim kryterium, związanym z położeniem ośrodka interesów życiowych w Polsce.
Ważne!
Ministerstwo Finansów podkreśla, że warunek przebywania w Polsce dłużej niż 183 dni w roku kalendarzowym nie oznacza, że musi to być pobyt nieprzerwany.
W przypadku dłuższego okresowego, ale nie ciągłego pobytu w Polsce (np. okresu 3-letniego), należy ustalić czy ilość dni pobytu przekroczyła 183 dni w którymkolwiek roku kalendarzowym (podatkowym).
Obliczanie długości pobytu na terytorium Polski jest dokonywane przez stosowanie metody opartej na „dniach fizycznej obecności”. Przy liczeniu dni w oparciu o tę metodę należy brać pod uwagę wszystkie dni spędzone w Polsce. Do tego okresu zaliczana jest również każda część dnia, dzień przybycia lub dzień wyjazdu osoby z Polski. Tym samym, każdy pełny dzień spędzony poza Polską, nie będzie brany pod uwagę. Natomiast każdą część dnia, nawet bardzo krótką, spędzoną przez podatnika w Polsce, należy zaliczyć jako dzień obecności do okresu pobytu na terytorium Polski - wyjaśnia Ministerstwo.
Komentarz PwC
Niewątpliwie, objaśnienia mogą stanowić dla podatników dobry punkt wyjścia do analizy ich sytuacji podatkowej. W objaśnieniach potwierdzono pewne zasady interpretacji przepisów, które nie wynikają wprost z przepisów, np.:
- Potwierdzono, że przy liczeniu dni pobytu osoby fizycznej dla zbadania jednej z przesłanek posiadania rezydencji podatkowej w Polsce należy brać pod uwagę dni fizycznej obecności (tj. każda część odrębnego dnia spędzonego w Polsce jest liczona jako jeden dzień pobytu).
- Potwierdzono możliwość tzw. łamania rezydencji podatkowej - tj. możliwość uznania podatnika za rezydenta podatkowego w Polsce wyłącznie przez część roku podatkowego, jeśli określone przesłanki zostaną spełnione.
Opublikowane objaśnienia należy postrzegać jako wydane w celu szerzenia wiedzy i zapewnienia spójnego i jednolitego podejścia do stosowania zasad określania rezydencji podatkowej osób fizycznych. Jednakże, warto pamiętać o ostatniej zmianie przepisów ustawy o PIT praktycznie likwidującej możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, jaka weszła w życie od 2021 r. W tym kontekście opublikowane objaśnienia można postrzegać jako zapowiedź szczególnego zainteresowania władz podatkowych rezydencją podatkową osób fizycznych, które w związku z wyjazdem czy pracą za granicą zgłosiły/zgłoszą utratę rezydencji podatkowej w Polsce.
Skutki objaśnień
Wyjazd i wykonywanie pracy poza granicami Polski nie musi oznaczać zmiany rezydencji podatkowej osoby fizycznej. Mimo czasowego pobytu za granicą osoby fizyczne mogą nadal być uznawane za rezydentów podatkowych w Polsce, a tym samym być zobowiązane do zadeklarowania dochodów zagranicznych w Polsce i ewentualnej zapłaty podatku od dochodów zagranicznych. Dotyczy to m.in. dochodów z pracy uzyskanych w takich krajach jak na przykład Wielka Brytania, Austria, Irlandia, Zjednoczone Emiraty Arabskie, Rosja, Holandia, Dania, Norwegia, Islandia, Japonia, Belgia, Malta Ukraina, Cypr, Portugalia. Zarówno ocena rezydencji podatkowej, jak i obowiązków podatkowych w Polsce jest przedmiotem indywidualnej oceny konkretnych okoliczności.
Katarzyna Komorowska, Partner
Joanna Narkiewicz-Tarłowska, Director
Jadwiga Chorązka, Director
Katarzyna Rzeżnicka, Senior Manager
PwC Polska