Kiedy budynek, jest budynkiem mieszkalnym?
Można założyć, że intencją ustawodawcy przy wprowadzeniu art. 1a ust. 2a pkt 1 do ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej także jako ,,UPOL”), była wola uprzywilejowania obiektów zaspokajających potrzeby mieszkaniowe. Należy mieć jednak na względzie – choć istnieją w tym zakresie różne poglądy – że to nie faktyczne wykorzystywanie, a zapis w ewidencji gruntów i budynków, będzie grał tu pierwsze skrzypce. O tym, czy w danym przypadku znajdzie zastosowanie ww. wyłączenie, w ocenie autora, decyduje bowiem rodzaj budynku, który został w niej oznaczony. Problem pojawia się jednak wtedy, gdy przedmiotowa ewidencja zawiera dane dotyczące jedynie gruntów. Wówczas, konieczne będzie posłużenie się dokumentacją budowlaną, w której informacje tego typu, także powinny być ujęte.
Zajęcie budynku mieszkalnego na działalność gospodarczą, czyli wyjątek od wyjątku
Podatek od nieruchomości posługuje się dwoma podobnymi przymiotnikami, z których wystąpieniem wiąże odmienne implikacje podatkowe, tj. ,,związany” oraz ,,zajęty”. Pierwszy jest przejawem pewnego uproszczenia, w myśl którego, jeśli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, to jest związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. O zajęciu mówimy natomiast wtedy, gdy obiekt jest w niej faktycznie wykorzystywany.
Co zatem w przypadku wynajmu budynków mieszkalnych? Art. 1a ust. 2a pkt 1 UPOL, który mówi o ,,związaniu” – równolegle milczy o ,,zajęciu”. Czy takiego budynku, dzięki przedmiotowej regulacji, nie da się zatem zająć na działalność gospodarczą, a jeśli nawet jest to możliwe – czy podatnik nadal ma prawo do niższej stawki podatku?
Szukając odpowiedzi na powyższe pytanie, należy skorzystać z art. 5 UPOL, który określa wysokość stawek podatku od nieruchomości. Wskazuje on bowiem nie tylko kwoty, ale i istotne dla podatnika wskazówki, które uzupełniają regulacje zawarte w innych miejscach przedmiotowej ustawy. W kontekście budynków mieszkalnych, przewiduje opodatkowanie według dedykowanego im przepisu (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a UPOL). Kolejna litera stanowi jednak o sposobie ich opodatkowania – w przypadku zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej.
Powyższe oznacza, że budynki mieszkalne nie w każdej sytuacji będą opodatkowane niższą stawką, a do takiego wniosku można by pochopnie dojść, gdyby zatrzymać się na analizie art. 1a ust. 2a pkt 1 – z pominięciem art. 5 UPOL.
Case study, czyli kilka przypadków z życia podatnika
W przypadku wynajmu budynku mieszkalnego, można wskazać kilka najczęstszych stanów faktycznych:
- podatnik niebędący przedsiębiorcą, wynajmuje budynek mieszkalny osobie, której także nie można przypisać statusu przedsiębiorcy;
- podatnik niebędący przedsiębiorcą, wynajmuje budynek mieszkalny osobie, która zajęła go na prowadzenie własnej działalności gospodarczej;
- podatnik będący przedsiębiorcą, posiada budynek mieszkalny, niemniej nie wykorzystuje go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
- podatnik będący przedsiębiorcą, prowadzi działalność w zakresie wynajmu nieruchomości;
- podatnik wynajmuje budynek mieszkalny w ramach najmu prywatnego, czyli nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Pierwszy przypadek jest prosty – skoro ani wynajmujący, ani najemca, nie prowadzą działalności gospodarczej, podatnik opodatkowuje budynek mieszkalny według niższej stawki podatku (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a UPOL).
Rozstrzygając drugą sytuację należy zwrócić uwagę na fakt, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, nie uzależnia stawki od tego, kto zajął obiekt na prowadzenie działalności gospodarczej. W rezultacie, jeśli wynajmujący nie jest przedsiębiorcą, ale najemca prowadzi w budynku mieszkalnym swoją działalność gospodarczą, to skutkiem jego zachowania, jest w istocie zajęcie go na ten cel. Aktywność najemcy wyłącza zatem możliwość zastosowania art. 1a ust. 2 pkt 1 UPOL.
Trzeci stan faktyczny jest dokładnie tym, z którym ustawa wiąże korzystne opodatkowanie. Typowo, gdy mowa o posiadaniu przedsiębiorcy – pojawia się wyższa stawka. Inaczej jest właśnie we wskazanym przypadku, bo na mocy art. 1a ust. 2a pkt 1 UPOL, budynków mieszkalnych nie uznaje się za związane z działalnością gospodarczą – nawet jeśli są w posiadaniu podmiotu, który ją prowadzi. Konkluzja: stawka jak w przypadku pierwszym.
Cztery: działalność gospodarcza w zakresie wynajmu nieruchomości. Okoliczność, że wykonywanie jej odbywa się z wykorzystaniem budynków mieszkalnych, które mają szansę zaspokoić potrzeby mieszkaniowe najemców, nie skutkuje preferencją na gruncie podatku od nieruchomości. Osiągany przez podatnika przychód, jest bezspornie bezpośrednią konsekwencją odpłatnego udostępniania przedmiotowych nieruchomości, więc w ocenie autora należy przyjąć, że zajęto je na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to dwadzieścia dziewięć razy wyższe opodatkowanie, czyli stawkę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b UPOL. Podobnie uznał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 14 lipca 2021 r. o sygn. I SA/Gl 487/21, w którym pochylił się nad problemem stawki podatku dla domu studenta.
Pięć: najem prywatny…
Podatek od nieruchomości a najem prywatny
Granica między najmem prywatnym a najem dokonywanym w ramach działalności gospodarczej, jest bardzo płynna. Wyrażanym dotychczas wątpliwościom, kres ma położyć uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. II FPS 1/21. Płynącym z niej wnioskiem jest generalnie to, że podatnik sam decyduje, czy powiązać określone składniki swojego majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy pozostawić je w zarządzie majątkiem z nią niezwiązanym i oddać przykładowo w najem. W przypadku podjęcia takiej decyzji, właściciel nie jest uznawany z tego tytułu za przedsiębiorcę. Powinno prowadzić to do wniosku, że na gruncie podatku od nieruchomości, nie wystąpi ani ,,związanie” ani ,,zajęcie” (kategorie towarzyszące działalności gospodarczej), czyli pozostajemy w niższej stawce podatku.
Pytanie, czy uchwała 7 sędziów, przyjmie się na gruncie omawianej ustawy – pozostaje jednak otwarte. Z jednej strony należałoby mieć na względzie jednolite konsekwencje wyrażonej woli podatnika, tj. skoro na potrzeby podatku dochodowego nie uznał się w tym zakresie za przedsiębiorcę, to skutek powinien być widoczny także w podatku od nieruchomości. Sądy administracyjne często posiłkują się przecież – na potrzeby tego podatku – takimi okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. Po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19, są to przykładowe zdarzenia przemawiające za związaniem obiektu budowlanego z działalnością przedsiębiorcy. Widać zatem dążenie do spójności (co w PIT/CIT, to w podatku od nieruchomości). Gorzej, że podłożem uchwały 7 sędziów, jest inna definicja działalności gospodarczej niż ta, która jest wiążąca na potrzeby podatku od nieruchomości.
Kierując się jednak zdrowym rozsądkiem, budynki mieszkalne, które są wynajmowane w ramach najmu prywatnego, powinny być preferencyjnie opodatkowane – według stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a UPOL.
Jednocześnie należy zwrócić uwagę na element dodatkowy, który może pojawiać się w tym przypadku – zawarcie umowy z zarządcą nieruchomości. Zgodnie z odpowiedzią Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2021 r. na interpelację poselską nr 24259, ,,(…) ustawa regulująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości pozwala na opodatkowanie według najwyższych stawek tego podatku również lokali mieszkalnych w tzw. apartamentowcach, wynajmowanych przez profesjonalne podmioty zarządzające tymi lokalami, na podstawie umów zawartych z właścicielami.”. Wracamy zatem do drugiej spośród ww. sytuacji – budynek mieszkalny został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, ale przez inny podmiot niż właściciel.
Podsumowanie
Powyższe dowodzi, że budynki mieszkalne nie w każdej sytuacji będą opodatkowane niższą stawką podatku od nieruchomości, a opisane zdarzenia stanowią przykład tych, które mogą generować odmienne implikacje podatkowe. Zachęcamy zatem, aby każdorazowo dokonywać indywidualnych analiz konkretnego przypadku, bo co pokazuje przytoczona odpowiedź na interpelację poselską, każda okoliczność może mieć znaczenie.
Paula Kołodziejska, aplikant radcowski, BG Tax & Legal