Zdarza się, że spadkobiercy osób, które zmarły kilka, kilkanaście lat temu lub wcześniej nie złożyli zeznania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Czy i kiedy następuje przedawnienie zobowiązania podatkowego w przypadku spadku niezgłoszonego do opodatkowania? Czy powołanie się na fakt nabycia spadku przed fiskusem powoduje odnowienie obowiązku podatkowego mimo przedawnienia?
- Przedawnienie zobowiązań podatkowych - przepisy
- Zobowiązanie podatkowe a obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn
- Przedawnienie w podatku od spadków w interpretacjach i orzecznictwie sądów
- Powołanie się na fakt nabycia spadku przed organem podatkowym
- NSA: 3-letni termin przedawnienia nawet gdy spadkobierca nie zgłosił spadku do opodatkowania
Przedawnienie zobowiązań podatkowych - przepisy
Przedawnieniu ulegają na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe.
Na podstawie art. 68. § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 (chodzi o zobowiązanie podatkowe, które powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania), nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
A w myśl art. 68. § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik:
1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,
2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,
to zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Warto też wiedzieć, że na podstawie art. 68. § 5 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, nie dłużej jednak niż przez 2 lata.
Zobowiązanie podatkowe a obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn
Aby dobrze opisać zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków trzeba wyjaśnić, czym jest zobowiązanie podatkowe a czym obowiązek podatkowy.
Ordynacja podatkowa stanowi, że:
- obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4).
- zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5).
Zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje zasadniczo wskutek doręczenia decyzji naczelnika urzędu skarbowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Decyzja ta powinna być poprzedzona złożeniem przez podatnika zeznania podatkowego SD-3 (na złożenie zeznania jest miesiąc od dnia powstania obowiązku podatkowego).
Okres przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn liczy się od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy.
W podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy powstaje (na podstawie art. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn):
1) przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku;
2) przy nabyciu w drodze zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego - z chwilą wykonania zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub polecenia;
2a) przy nabyciu tytułem zachowku - z chwilą zaspokojenia roszczenia;
2b) przy nabyciu w drodze zapisu windykacyjnego - z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, postanowienia częściowego stwierdzającego nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego;
3) przy nabyciu praw do wkładów oszczędnościowych określonych w art. 1 ust. 2 - z chwilą śmierci wkładcy;
3a) przy nabyciu jednostek uczestnictwa określonych w art. 1 ust. 2 - z chwilą śmierci uczestnika funduszu inwestycyjnego;
4) przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń;
5) przy nabyciu z polecenia darczyńcy - z chwilą wykonania polecenia;
6) przy nabyciu w drodze zasiedzenia - z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie;
7) przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności - z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności;
8) przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania - z chwilą ustanowienia tych praw.
Gdy nabycie następuje w częściach, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia poszczególnych części.
Przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku. Naczelnik urzędu skarbowego może jednak ustalić należność podatkową, jaka przypadałaby w razie ziszczenia się takiego warunku, i należność tę zabezpieczyć.
Nabycie pod warunkiem rozwiązującym uważa się w rozumieniu ustawy za nabycie bezwarunkowe. W razie spełnienia się warunku rozwiązującego w ciągu 3 lat od dnia nabycia, decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe podlega uchyleniu.
Natomiast ważny wyjątek od powyższej zasady określa art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W myśl tego przepisu jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.
Przedawnienie w podatku od spadków w interpretacjach i orzecznictwie sądów
Jak rozumieć te przepisy w odniesieniu do podatku od spadku? Nierzadko spadkobiercy zapominają złożyć zeznania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Kiedy mogą skorzystać z dobrodziejstwa przedawnienia?
Zobaczmy, jak interpretuje to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych, a także jak rozumie te przepisy Naczelny Sąd Administracyjny.
Spadek sprzed 2007 roku
W interpretacji z 19 stycznia 2024 r. (0111-KDIB2-3.4015.246.2023.1.AD) Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawczynią, że nie musi ona płacić podatku od spadku z uwagi na przedawnienie. W tej sprawie wnioskodawczyni odziedziczyła część nieruchomości po matce zmarłej przed 2007 rokiem i nie złożyła zeznania podatkowego. Sądowe stwierdzenie nabycia spadku nastąpiło także przed 2007 rokiem.
Dyrektor KIS stwierdził, że przy nabyciu w drodze spadku, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania ale zostało stwierdzone postanowieniem sądu, obowiązek podatkowy powstaje nie w dniu przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) ale w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). A w ciągu miesiąca od uprawomocnienia się ww. postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku po – wnioskodawczyni miała obowiązek złożenia zeznania SD-3 podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia.
Ale w tej sytuacji – zdaniem organu podatkowego – ma zastosowanie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przedawnia się prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w nie złożono deklaracji w terminie, a od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy upłynęło 5 lat.
Wnioskodawczyni pytała też, czy złożenie przez nią do urzędu skarbowego wniosku o wydanie zaświadczenia, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, nie spowoduje odnowienia obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Z uwagi na to, że w myśl ostatniego zdania art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn: W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.
Jednak Dyrektor KIS stwierdził, że samo złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia nie jest powołaniem się przed organem na fakt nabycia.
Korekta deklaracji, czy zgłoszenia po upływie terminu przedawnienia nie wywoła skutków prawnych
W interpretacji z 12 stycznia 2023 r. (0111-KDIB2-2.4015.152.2022.1.MM) Dyrektor KIS rozpatrywał stan faktyczny, w którym wnioskodawca nabył spadek po matce zmarłej w 2013 roku (postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się w 2016 r.). Wnioskodawca w terminie złożył zgłoszenie na formularzu SD-Z2 (bowiem jako najbliższa rodzina chciał skorzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) ale chciał skorygować to zgłoszenie. Dyrektor KIS stwierdził jednak, że możliwość dokonania korekty deklaracji podatkowych istnieje do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A w tej sprawie obowiązek podatkowy w związku z nabyciem spadku po matce wnioskodawcy powstał w 2016 r. (rok uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku), zatem upłynął już przewidziany w art. 68 Ordynacji podatkowej okres przedawnienia. Zatem prawo do ewentualnego ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku uległo w tym przypadku przedawnieniu. A skoro doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, to – zdaniem Dyrektora KIS – nie ma sensu składanie przez wnioskodawcę korekty zgłoszenia SD-Z2, ponieważ korekta ta nie wywoła żadnych skutków prawnych.
Powołanie się na fakt nabycia spadku przed organem podatkowym
Okazuje się jednak, że - zdaniem organów podatkowych - przedawnienie w podatku od spadków może nie być definitywne. Jak już wyżej wskazano, dość niejednoznaczne jest ostatnie zdanie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn: W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.
W interpretacji z 10 sierpnia 2022 r. (0111-KDIB2-2.4015.65.2022.1.MM) Dyrektor KIS wskazał, że niezależnie po ilu latach spadkobierca powoła się na fakt nabycia spadku, to zobowiązanie podatkowe może ulec odnowieniu.
W tej interpretacji Dyrektor KIS rozpatrywał sprawę pewnej spadkobierczyni, która nabyła spadek po matce zmarłej w 2013 r. (postanowienie sądu o nabyciu spadku stało się prawomocne 9 lipca 2016 r.). Spadkobierczyni nie złożyła ani zgłoszenia SD-Z2 ani deklaracji SD-3.
Dyrektor KIS uznał, że w tej sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Ale zdaniem organu podatkowego - mając na uwadze zdanie drugie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn – nie można przesądzić, że definitywnie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Z chwilą „powołania się” przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia może dojść do odnowienia obowiązku podatkowego.
Zdaniem Dyrektora KIS, przez „powołanie się”, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, należy rozumieć wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy. Chodzi tu o świadome działanie podatnika, który powołuje się na określoną czynność cywilnoprawną z zamiarem wykazania czegoś przed organem podatkowym. Podobnie zinterpretował to „powołanie się” np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 grudnia 2015 r. (II FSK 2490/13).
Zatem zdaniem organu podatkowego, złożenie w organie podatkowym wniosku o wydanie zaświadczenia, że zobowiązanie podatkowe z tytułu dziedziczenia wygasło wskutek przedawnienia, nie spełni przesłanki powołania się na fakt nabycia spadku. Takie działanie nie spowoduje – zdaniem Dyrektora KIS - odnowienia obowiązku podatkowego.
Ale uwaga! Poniżej omawiamy aktualne stanowisko NSA, zgodnie z którym w przypadku sądowych stwierdzeń nabycia spadku (nawet jeżeli podatnik nie zgłosił spadku organowi podatkowemu do opodatkowania):
- termin przedawnienia wynosi 3 lata,
- nie może dojść do odnowienia obowiązku podatkowego po upływie przedawnienia.
NSA: 3-letni termin przedawnienia nawet gdy spadkobierca nie zgłosił spadku do opodatkowania
Naczelny Sąd Administracyjny w już utrwalonej linii orzeczniczej stoi na stanowisku, że nawet jeżeli spadkobierca nie zgłosił spadku do opodatkowania (nie złożył deklaracji SD-3), a spadek został potwierdzony sądownie, to termin przedawnienia wynosi 3 lata od końca roku, w którym nastąpiło to sądowe stwierdzenia nabycia spadku. Bowiem na podstawie odrębnych przepisów sądy mają obowiązek informować organy podatkowe o stwierdzeniach nabycia spadku.
Co więcej, jeżeli nastąpiło to 3-letnie przedawnienie, to już nie może dojść do odnowienia obowiązku podatkowego. Zdaniem NSA, nie można traktować "rozłącznie" podstawy ponownego powstania obowiązku podatkowego z art. 6 ust. 4 zdanie drugie ustawy o podatku od spadków i darowizn bez uwzględnienia konsekwencji zastosowania art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze tej ustawy.
Zacytujmy wyrok NSA z 27 września 2023 r. (sygn. III FSK 2441/21):
(…) obowiązek podatkowy w sprawie powstał w związku z uprawomocnieniem się postanowienia Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku, a zatem 9 maja i 4 grudnia 2013 r., dlatego też organ podatkowy miał wówczas kompetencje do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosując regulację z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d. Zwrócić należy uwagę, że na podstawie art. 84 ust. 2 O.p. w związku z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz. U. Nr 156, poz. 1640 ze zm.), stwierdzenie nabycia spadku jest zdarzeniem prawnym, o którym sądy są zobowiązane informować organy podatkowe. Właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego został zatem poinformowany o wydanym postanowieniu w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, które dawałoby ewentualną podstawę do powstania zobowiązania podatkowego. Zgłoszenie nabycia spadku nie stanowi więc jedynej podstawy do powzięcia informacji o zobowiązaniach podatkowych podmiotu. Organ podatkowy dysponując odpowiednim, prawomocnym orzeczeniem sądowym, jest w stanie prowadzić rzetelne i skuteczne postępowanie podatkowe.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniły się odpowiednio 9 maja i 4 grudnia 2013 r., a nabycie to nie zostało zgłoszone do opodatkowania, to został spełniony warunek z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d. w zakresie określenia ponownego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem spadku w drodze dziedziczenia. Nie można zatem traktować "rozłącznie" podstawy ponownego powstania obowiązku podatkowego z art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. bez uwzględnienia konsekwencji zastosowania art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d., co znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie (G. Liszewski (w:) S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2021, s. 265).
Ordynacja podatkowa przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Pierwszy sposób to powstanie zobowiązania podatkowego z mocy przepisów prawa przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Drugi sposób to powstanie zobowiązania podatkowego z mocy wydanej decyzji przez doręczenie decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstało w sposób uregulowany w art. 21 § 1 pkt 2 o.p.
Przyznanie zasadności zastosowania tak określonego momentu ponownego powstania obowiązku podatkowego winno stanowić podstawę do właściwej oceny, w odniesieniu do art. 68 § 1 o.p. wraz z zastosowaniem 3-letniego okresu przedawnienia, wskazywanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA z 6 października 2017 r., II FSK 2366/15). Zgodnie z tą regulacją zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. (zob. np.: wyroki NSA: z 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12; z 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13; z 19 września 2017 r., II FSK 2120/15; z 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18; z 5 maja 2021 r., III FSK 1811/21; z 22 czerwca 2022 r., III FSK 5058/21).
Skarżąca nabyła spadek w dacie uprawomocnienia się postanowień Sądu Rejonowego, czyli odpowiednio 9 maja i 4 grudnia 2013 r., 3-letni termin przedawnienia rozpoczął bieg 31 grudnia 2013 r., a upłynął 31 grudnia 2016 r. W rozpatrywanej sprawie przedawniła się zatem kompetencja organu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w stosunku do skarżącej.
W tym wyroku NSA oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.
Tak samo NSA argumentował w podobnej sprawie w wyroku z 27 lipca 2023 r. (sygn. III FSK 2228/21).