Powołanie się na nabycie spadku, a 3-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej podatek

Spadek niezgłoszony do opodatkowania w terminie

Przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie (wyrok z dnia 28 września 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 445/21) stanęła następująca sprawa.

Spadkobierca w wyniku śmierci spadkodawcy w 2015 roku nabył prawo do części majątku, następnie sąd wydał postanowienie w przedmiocie stwierdzenia nabycia tego spadku, które uprawomocniło się w 2016 roku. Z kolei w 2019 roku spadkobierca zwrócił się do organu podatkowego z wnioskiem o umorzenie w całości zaległości podatkowej wynikającej z nieterminowego zgłoszenia nabycia spadku, załączając także zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia.

Sytuacja poskutkowała odmową przez organ umorzenia postępowania w sprawie zaległości podatkowej oraz postępowaniem podatkowym i ustaleniem decyzją, w styczniu 2021 roku, podatku od spadków i darowizn, gdzie stwierdzono, że podatnik poprzez złożenie zgłoszenia SD-Z2 powołał się na nabycie spadku uprzednio niezgłoszonego do opodatkowania. Takie samo stanowisko w sprawie zajął organ odwoławczy i utrzymał w mocy decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe. Podatnik nie godząc się z takim stanem rzeczy złożył  skargę do sądu.

Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn

Ważne!
Zasadniczo obowiązek podatkowy powstaje już z chwilą śmierci spadkodawcy.
Jednakże art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn przewiduje sytuacje powodujące odnowienie się obowiązku podatkowego. Zgodnie z nim, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

WSA w Rzeszowie w omawianej sprawie stanął po stronie podatnika i uznał, że powyższy przepis ma co prawda służyć zabezpieczeniu interesów fiskusa przed niewywiązywaniem się przez podatników z ich obowiązków, ale jednocześnie nie może dochodzić do sytuacji, w której organ podatkowy dysponując wiedzą o nabyciu spadku przez konkretnego podatnika (obowiązek przesłania urzędowi skarbowemu postanowienia spadkowego nakłada na sąd ustawa) nie podejmuje działań w tym zakresie. W taki sposób doszłoby zdaniem WSA do wyłączenia instytucji przedawnienia, ponieważ mimo istnienia postanowienia  spadkowego, obowiązek podatkowy powstawałby każdorazowo z chwilą powołania się podatnika przed organami podatkowymi na fakt nabycia spadku.

Dlatego WSA w Rzeszowie uznał, że "Skoro (...) w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, a zwłaszcza NSA, Skarżący nie miał w tym wypadku obowiązku składania zeznania podatkowego, to zgodnie z art. 68 § 1 Op. prawo do wydania decyzji ustalającej mu zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu z upływem 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ten zaś bez wątpienia powstał, po raz drugi, na podstawie art. 6 ust. 4 zd. 1 ustawy w 2016 r., dlatego też prawo do wydania decyzji na tej podstawie prawnej, uległo przedawnieniu po upływie 3 lat, tj. z dniem z dniem 31 grudnia 2019 r."

Jak interpretować „powołanie się podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia”?

W tym samym rozstrzygnięciu WSA w Rzeszowie stwierdził, że nie w każdej sytuacji można utożsamiać złożenie deklaracji podatkowej  z  „powołaniem się”. Poprzez powołanie się na fakt nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych rozumieć należy odwołanie się do czegoś (celu wykazania zasadności) stanowiska, twierdzeń podatnika w innej sprawie, niedotyczącej bezpośrednio faktu nabycia spadku, będącego przedmiotem prawnopodatkowej oceny.

Przykład
Wobec podatnika toczy się postępowanie podatkowe w sprawie ujawnienia przychodów z nieujawnionych źródeł. Ów podatnik informuje organ, że otrzymał pieniądze w spadku po wujku z zagranicy. W takiej sytuacji organ ma prawo do ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn wskutek powołania się, o ile faktycznie opisane zdarzenie miało taki charakter.

Jak wskazał WSA w Rzeszowie w ww. wyroku: "(...) w celu wylegitymowania się faktem nabycia własności określonych przedmiotów, tytułem dziedziczenia, spadkobierca winien odwołać się bezpośrednio albo do postanowienia sądu, stwierdzającego nabycie przez niego spadku, albo też poświadczenia dziedziczenia przez notariusza. Obydwie formy stwierdzenia mają formę pisemną, a w przypadku postanowienia sądu, po jego uprawomocnieniu, jest ono przesyłane z urzędu organom podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 84 ust. 1 Op. sądy, komornicy sądowi oraz notariusze są obowiązani sporządzać i przekazywać właściwym organom podatkowym informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego.".

3 lata po uprawomocnieniu stwierdzenia nabycia spadku nie można wymierzyć podatku - wnioski z wyroku WSA

Po pierwsze, urzędy skarbowe mają wiedzę o wydanych przez sądy postanowieniach spadkowych, ponieważ prawo nakłada na wymiar sprawiedliwości obowiązek informowania o tych zdarzeniach. Tym samym prawo do wydania decyzji ustalającej podatek w wyniku odnowienia się obowiązku podatkowego upływa z końcem 3 kolejnych lat następujących po roku, w którym postanowienie spadkowe się uprawomocniło.

Po drugie, istnienie postanowienia spadkowego powoduje, że nie ma możliwości kolejnego odnowienia się obowiązku podatkowego, gdyż byłoby to sprzeczne z instytucją przedawnienia i mogłoby powodować nieograniczoną w czasie możliwość powstania obowiązku podatkowego w danej sprawie.

Finalnie, nie każde oświadczenie czy deklaracja składane przez podatnika mogą być dowolnie uznane przez urząd skarbowy jako powołanie się  przez podatnika na fakt nabycia.

Orzeczenie przywołane w niniejszym artykule jest nieprawomocne, jednak argumentacja przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wydaje się być trafna.

WSA w Rzeszowie w ww. wyroku podkreślił, że: "(...) orzecznictwo sądów administracyjnych aktualnie wypracowało jednolite stanowisko odnośnie tego, że podatnicy podatku od spadków i darowizn, są zobligowani do złożenia odpowiedniego zeznania podatkowego, na podatek spadków i darowizn, tylko w przypadku powstania obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy. Obowiązku ponownego złożenia takiego zeznania nie mają zaś w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy (zob. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 6 października 2017 r., sygn. II FSK 2366/15, wyrok NSA z 19 września 2017 r., sygn. II FSK 2120/15, wyrok WSA w Łodzi z 18 października 2018 r., sygn. I SA/Łd 475/18 – wszystkie dostępne w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl.)
To zaś przesądza o tym, że termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji, wynosi w tym wypadku 3 lata, (pogląd taki potwierdzają wyroki tut. Sądu: z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Rz 939/18; z dnia 4 lipca 2019r. sygn. I SA/Rz 1028/18; z dnia 24 września 2019r. sygn. I SA/Rz 382/19; z dnia 23 czerwca 2020 sygn. I SA/Rz 151/20; z dnia 10 marca 2020 sygn. I SA/Rz 66/20; z dnia 14 września 2021 sygn. I SA/Rz 432/21 – dost. w CBOiS)."

Szymon Dembowski, Konsultant podatkowy, Taxeo Komorniczak i Wspólnicy sp.k.