Zgodnie z art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 proc. kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Z kolei, zgodnie z art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 proc. kwoty zawyżenia. W myśl art. 109 ust. 6 ustawy o VAT przepis art. 109 ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT (tzw. kwoty do przeniesienia).
Stosownie do art. 109 ust. 7 ustawy o VAT przepisów art. 109 ust. 4-6 nie stosuje się:
• jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;
• w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania, w przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych.
Zgodnie z art. 109 ust. 8 ustawy o VAT przepisy art. 109 ust. 4-7 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik:
• wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego;
• nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego.
Moim zdaniem, brak jest podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji) w sytuacji, gdy podatnik wykazał w deklaracji VAT-7 kwotę zwrotu różnicy podatku, lecz jej nie otrzymał, a organ podatkowy określił w decyzji zobowiązanie podatkowe.
Takiej sytuacji nie regulują wprost przepisy art. 109 ust. 4-6 i ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT, nie można więc sankcji ustalić na ich podstawie. Z kolei warunkiem koniecznym ustalenia sankcji na podstawie art. 109 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT (który reguluje kwestię ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy podatnik deklaruje zwrot podatku zamiast zobowiązania podatkowego) jest otrzymanie zwrotu podatku przez podatnika, co nie miało miejsca w przypadku spółki.
Podobny pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 28 września 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 388/05, publik. Lex (Lex Prestige) nr 182830.
(KK)