Zgodnie z zapisami art. 2 pkt. 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nazywamy „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.
Podstawą zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zorganizowany, autonomiczny zespół składników materialnych i niematerialnych czyli, jak uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 10 października 2008 r., nr ILPB3/423-446/08-2/HS: „aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza.
Zgodnie z omawianą definicją, wraz ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa muszą przejść na nabywcę związane z nią zobowiązania, rozumiane jako płatności za usługi lub towary powstałe na rzecz zorganizowanej części przedsiębiorstwa przed jego zbyciem. Jak wskazał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2010 r., nr IBPP3/443-507/10/IK:
„konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich zobowiązań związanych z jej działalnością. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. Oddział pozbawiony choćby części zobowiązań związanych z prowadzoną przez niego działalnością traci status zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie można bowiem zobowiązań ciążących na konkretnym majątku wydzielać i odrywać od tego majątku (traktować odrębnie od tego majątku)”.
Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2010 r., nr ILPB3/423-304/10-4/EK, uznał, że pomimo spełnienia wszystkich przesłanek uznania składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, poza spełnieniem warunku braku przejścia zobowiązań na nabywcę, zbywany majątek nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
Kolejną składową definicji jest organizacyjne i finansowe wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych. Zgodnie z interpretacją z dnia 19 października 2010 r., sygn. IPPP1-443-808/10-4/EK Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie organizacyjne wyodrębnienie oznacza, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca sie uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”.
Z kolei finansowe wyodrębnienie oznacza możliwość przyporządkowania zespołowi składników materialnych i niematerialnych odpowiadających im wartości przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych przez przedmiot aportu. Przypisywanie określonych wartości powinno się odbywać przy wykorzystaniu odpowiednich systemów ewidencji, np. systemu księgowo-finansowego. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. ITPP1/443-760/10/BK.
Finansowe wyodrębnienie oznaczać może również odrębny plan finansowy i budżet oraz wyodrębniony zakładowy plan kont, wykorzystywany wyłącznie do rejestrowania zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Analiza wykładni prowadzi do wniosku, że wyodrębnienie kont wyłącznie dla celów informacyjnych, nie jest wystarczające, z uwagi na konieczność prowadzenia ewidencji księgowej w sposób umożliwiający faktyczne zarządzanie zespołem składników majątkowych i zasobami kadry pracowniczej. Należy dodatkowo przyjąć, iż finansowe wyodrębnienie oznaczać może również finansowanie danej działalności z przychodów generowanych przez tę właśnie działalność. Zaprezentowana interpretacja pojęcia odrębności finansowej wymagać będzie prowadzenia odrębnego rachunku bankowego, na którym ewidencjonowane będą obroty związane z tą działalnością.
Kolejna część omawianej definicji mówi o zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako o potencjalnie niezależnym przedsiębiorstwie mogącym samodzielnie realizować wyznaczone zadania i cele. W tym miejscu należy przytoczyć wyrok WSA wydany w Kielcach w dniu 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 226/09, w którym sąd wskazał, że wyodrębnione składniki majątkowe w ramach istniejącej organizacji winny dawać możliwość prowadzenia odrębnej działalności gospodarczej. Wskazał ponadto, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębny zakład, lecz taka cześć mienia, która ma potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego.
Biorąc pod uwagę powyższe, aby uznać składniki majątku w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych powinny być łącznie spełnione m.in. następujące przesłanki:
- organizacyjne ich wyodrębnienie w drodze wewnętrznego, sformalizowanego aktu jako dział, wydział, oddział itp.;
- finansowe wyodrębnienie polegające na istnieniu odrębnego planu finansowego, budżetu oraz planu kont, również odrębnego rachunku bankowego;
- w przypadku ich przeniesienia na nowy podmiot możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań;
- przejście na nabywcę zobowiązań związanych z ich działalnością;
- istnienie w ich ramach składników niematerialnych;
- przejście pracowników w trybie art. 231 KP.
„Wskazania wymaga dodatkowo, iż art. 2 pkt. 27e ustawy o VAT nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ex lege ustalić, iż doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż każdy stan faktyczny powinien być oceniany indywidualnie” co podkreśla w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2010 r., sygn. IPPP1-443-700/10-2/JL Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.
Zgodnie z powyższym należy każdorazowo dokładnie analizować czy mamy do czynienia z wyodrębnieniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części czy ze zbyciem składników aktywów, gdyż jak widać interpretacje nie są jednoznaczne. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 8 grudnia 2010 r., nr IPPP1-443-874/10-5/AS zdecydował, iż opisana we wniosku transakcja stanowić będzie dostawę poszczególnych składników majątku, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. wg właściwych stawek podatkowych lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów. W uzasadnieniu podał, iż „niewystarczające jest w opinii tut. organu podatkowego przejście tylko niektórych składników materialnych i niematerialnych. O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników. Wyłączenie ze zbycia istotnych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych a nie sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.
Podstawa prawna:
- Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).
Elżbieta Dobrosielska
Senior Konsultant
Departament Outsourcingu Rachunkowości