W myśl art. 15ze ust. 1 Specustawy, w okresie obowiązywania zakazu prowadzenia działalności w obiektach handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 zgodnie z właściwymi przepisami, wygasają wzajemne zobowiązania stron umowy najmu, dzierżawy lub innej podobnej umowy, przez które dochodzi do oddania do używania powierzchni handlowej (umowy). Art. 15ze ust 2 Specustawy wskazuje natomiast, iż uprawniony do używania powierzchni handlowej (uprawniony) powinien złożyć udostępniającemu bezwarunkową i wiążącą ofertę woli przedłużenia obowiązywania umowy na dotychczasowych warunkach o okres obowiązywania zakazu przedłużony o sześć miesięcy; oferta powinna być złożona w okresie trzech miesięcy od dnia zniesienia zakazu. Postanowienia ust. 1 przestają wiązać oddającego z chwilą bezskutecznego upływu na złożenie oferty. Nie oznacza to jednak, że wynajmujący powinni fakturować umowy najmu do czasu otrzymania wiążącej oferty woli przedłużenia obowiązywania umowy najmu, albowiem ust 3 powołanego przepisu stanowi, że postanowienia ust. 1 wchodzą w życie od dnia zakazu, a postanowienie ust. 2 od dnia zniesienia zakazu. Oznacza to, że od dnia zakazu wygasły wzajemne zobowiązania stron umowy najmu, przy czym warunek złożenia wiążącej oferty przedłużenia umowy nie był na ten moment wymagany. Postanowienia ust. 1 przestają wiązać wynajmującego dopiero z chwilą bezskutecznego upływu terminu na złożenie oferty.
Prawdopodobnie, w trakcie prac legislacyjnych nad Specustawą nie przewidziano możliwości wprowadzenia więcej niż jednego zamknięcia obiektów handlowych, a w konsekwencji nie sprecyzowano, czy każda kolejna przerwa w prowadzeniu działalności handlowej skutkować ma przedłużeniem umowy nie tylko o okres zakazu, ale także o kolejne pół roku. Przedłużenie umów ma miejsce na warunkach sprzed epidemii. Jeżeli umowa najmu lub dzierżawy będzie przedłużana wielokrotnie o okres zakazu handlu i kolejne sześć miesięcy, prawdopodobnie nie będzie odpowiadała warunkom rynkowym i będzie niekorzystna dla jednej ze stron w okresie, gdy będzie jeszcze wiążąca.
Jednokrotne skorzystanie przez najemcę z uprawnienia przewidzianego w art. 15ze ust. 2 Specustawy powoduje, w ocenie autorki, że wzajemne zobowiązania stron wygasają podczas każdego kolejnego wprowadzonego okresu zakazu handlu, tak długo, jak długo trwa pandemia Sars-CoV-2. Do tego czasu nie wydaje się konieczne każdorazowe składnie przez najemców ponownej oferty przedłużenia umowy najmu, skoro art. 15ze Specustawy nie rozróżnia kolejnych zakazów. Przyjąć należy zatem, że cały czas mamy do czynienia z jednym zakazem, obowiązującym w różnych okresach. Jedynie na zasadzie ostrożności rekomenduje się składanie bezwarunkowej i wiążącej oferty woli przedłużenia obowiązywania umowy na dotychczasowych warunkach o okres obowiązywania zakazu po zakończeniu każdego kolejnego okresu obowiązywania zakazu. Nie rekomenduje się natomiast składania kolejnych ofert przedłużenia obowiązywania umowy na dotychczasowych warunkach o okres obowiązywania zakazu przedłużony o kolejne sześć miesięcy, ponieważ oświadczenie takie nie przestanie wiązać składającego w skutek pojawienia się oficjalnej wykładni lub objaśnień, z których będzie wynikać możliwość jednorazowego przedłużenia okresu najmu o sześć miesięcy. O ile wynajmujący nie okaże w tym zakresie dobrej woli, najemcy prawdopodobnie łatwiej będzie zniwelować negatywne skutki nie złożenia wiążących ofert woli przedłużenia obowiązywania umowy na dotychczasowych warunkach o okres obowiązywania zakazu, niż skutki składania kolejnych ofert przedłużenia obowiązywania umów na dotychczasowych warunkach o okres obowiązywania zakazu przedłużony każdorazowo o kolejne sześć miesięcy.
Z art. 15ze ust. 2 Specustawy wydaje się wynikać, że niezłożenie przez Najemcę oferty woli przedłużenia obowiązywania umowy skutkuje uznaniem, że do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań wynikających z umowy najmu nie doszło. Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu powstanie z chwilą bezskutecznego upływu terminu na złożenie oferty.
Faktury za najem powinny opiewać na kwoty przypadające na część okresu rozliczeniowego, w którym wygaszenie nie miało miejsca. Tylko bowiem w tym okresie usługi najmu były faktycznie świadczone. W przypadku, gdy wynajmujący wystawiają faktury za okres obowiązywania zakazu handlu, rekomenduje się wykazywanie podatku naliczonego wynikającego z takich faktur proporcjonalnie do okresu, w którym zakaz handlu nie obowiązywał. Zgodnie z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. dalej „u.p.t.u.”), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Oznacza to, że faktury takie stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w części, w której dokumentują czynności rzeczywiście dokonane. Najemca nie powinien zwlekać z prawidłowym rozliczeniem faktur na wpływ faktur korygujących, ani stosować przepisów dotyczących momentu ujęcia korekty. Zgodnie z dyspozycją art. 106j ust 1 u.p.t.u. w przypadku gdy po wystawieniu faktury:
1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury
- podatnik wystawia fakturę korygującą.
W omawianym przypadku, żadne ze zdarzeń wskazanych w art. . 106j ust 1 pkt 1 – 5 u.p.t.u. nie wystąpiło. Także przepisy o terminach rozliczenia korekty nie mają w niniejszej sprawie zastosowania. Przepisy regulujące moment rozliczenia korekt są skonstruowane w taki sposób, żeby zapobiec sytuacji, w której u nabywcy powstanie prawo do odliczenia podatku w okresie wcześniejszym, niż u sprzedawcy obowiązek jego zapłaty. W przypadku faktur dokumentujących usługi, które nie były w rzeczywistości świadczone, prawo do odliczenia po stronie nabywcy nie powstanie nigdy, a obowiązek zapłaty podatku po stronie wystawcy faktury powstanie w trybie art. 108 u.p.t.u. Z orzecznictwa TSUE (sygn. akt C-454/98) wynika, że podatnik ma prawo do skorygowania pustej faktury w przypadku, gdy w odpowiednim czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych. W związku z powyższym prawidłowym rozwiązaniem będzie skorygowanie wykazanych kwot podatku naliczonego w okresie, w którym został on wykazany do odliczenia, nie zaś w okresie późniejszym, gdy najemca otrzymał fakturę korygującą lub w oparciu o inne, ustalone z wystawcami faktur, warunki korekty. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Oznacza to, że faktury takie stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w części, w której dokumentują czynności rzeczywiście dokonane. Jeśli więc w jednej pozycji faktury wykazano usługę najmu, co do której najemca ma wiedzę, w jakim okresie usługa ta była faktycznie realizowana, a w jakim umowa najmu była wygaszona, powinien samodzielnie ustalić jaka część kwoty podatku podlega odliczeniu i w takiej proporcji wykazać podatek naliczony.
O ile jedna pozycja faktury obejmuje zarówno okres, za który najem był świadczony, jak i okres wygaszenia umowy, niedopuszczalne jest wykazanie kwoty podatku naliczonego, z tej pozycji, w całości. Nawet, jeśli u.p.t.u. nie wskazuje szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby określenie części podatku naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z działalnością gospodarczą i z usługą niezrealizowaną, art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej, jak i działalności, która nie wchodzi w zakres stosowania prawa do odliczenia. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności udokumentowanej fakturą wystawioną przez podmiot, który nie wykonał na jego rzecz czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o braku prawa do odliczenia (np. wyrok WSA sygn. I FSK 202/21 z dnia 30 marca 2021 r.).
Jednocześnie, brak w ustawodawstwie szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału podatku naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy. Nie uzasadniona jest więc rezygnacja z odliczenia kwoty podatku wykazanego w takiej pozycji, która dotyczy części usługi związanej z działalnością opodatkowaną, skoro spełnione są warunki uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia, wskazane w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.
Umowa najmu jest umowa wzajemną. Jak stanowi art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) w § 1, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Skoro zatem wzajemne zobowiązania wygasają i najemcy nie płacą czynszu powinno to teoretycznie skutkować możliwością usunięcia najemców z zajmowanych lokali, co nie jest jednak zgodne z celem Ustawodawcy. To, że umowa najmu wygasła, nie oznacza w ocenie autorki, że najemca nie może ponieść kosztów eksploatacji i mediów, które powstają w konsekwencji pozostawienia w wynajmowanym obiekcie towaru i wyposażenia.
Izabela Żurkowska-Mróz, doradca podatkowy
Podstawa prawna:
- ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.);
- ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.).