Nowym źródłem informacji będą zeznania składane na podstawie § 8 art. 299 K.k., gdyż wielu uczestników i organizatorów tego rodzaju działań po uchwale Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2013 r. poszła na współpracę z organami ścigania.
Na wstępie należy zastrzec, że prawdopodobnie w większości przypadków uczestnicy tych praktyk działają w sposób świadomy „rozpoznając istotę czynu”, choć są tu również ofiary (poszkodowani), którzy zostali oszukane przez przestępców. Jest to jednak margines zjawiska, bo zdrowy rozsądek nakazuje nie przyjmować np. faktur od firm, które z daną dostawą (usługą) nie mają nic wspólnego.
Metody wyłudzenia VAT należy podzielić na dwie grupy:
1) dotyczące podatku należnego,
2) dotyczące podatku naliczonego i zwrotu podatku.
Podstawowe znaczenie mają te drugie, ale zgodnie z logiką konstrukcji podatku zaczniemy od podatku należnego.
Jest tu pięć podstawowych form wyłudzeń:
a) dostawa towaru, który faktycznie nie opuszcza kraju, jest deklarowana jako dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów lub eksport (fikcyjny wywóz),
b) deklarowana jest dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów lub eksport, wywóz faktycznie następuje, lecz są to towary nie mające jakiejkolwiek wartości, czyli sfałszowany jest przedmiot wywozu i jego wartość (pozorna czynność),
c) usługi świadczone na terytorium kraju są opodatkowane stawką podstawową, lecz fikcyjne jest deklarowanie jako czynność opodatkowania stawką 0% lub stawką obniżoną (zaniżenie podatku należnego),
d) usługi mają miejsce świadczenia na terytorium kraju, lecz są fikcyjne deklarowanie jako wykonane poza terytorium kraju (fikcyjne miejsce świadczenia),
e) deklarowanie dostawy towarów nie wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług, jako objętych „krajowym” odwrotnym obciążeniem (fikcyjny brak podmiotowości).
Wspólną cechą tych działań jest cel w postaci uzyskania nienależnej korzyści w wysokości nie przekraczającej wysokości kwoty podatku należnego i braku zapłaty zobowiązania podatkowego, przez co mają one z istoty skutek negatywny dla dochodów budżetowych. Podmiot wykonujący te działania ma z reguły prawo do odliczenia i nie fałszuje działu D deklaracji: podanie nieprawdy następuje w dziale C deklaracji VAT-7.
Praktyki wymienione w pkt a), b) i c) należą do „klasyki” oszustw z tym podatku, bo sprawdzenie przez uprawnione organy, czy towar opuścił kraj, zwłaszcza gdy dotyczy to dostawy wewnątrzwspólnotowej, jest na szerszą skalę po prostu obiektywnie niemożliwe. W każdym innym kraju UE można założyć – wyłącznie rejestrując – dowolną ilość fikcyjnych firm, które są pozornymi odbiorcami tych towarów. Jest to trudniejsze w przypadku eksportu towarów, lecz zjawisko to również występuje, tylko są to głównie praktyki określone w pkt b); faktycznie został wywieziony towar nie mający jednak jakiejkolwiek wartości, ale fikcyjnie wycenia się go tak, aby stworzyć wrażenie istnienia rzeczywistej transakcji.
Tego rodzaju praktyki występowały również przed 1 maja 2004 r. – były nawet skazania z tego tytułu, lecz ich „rozwój” nastąpił dopiero po naszym wstąpieniu do UE: ów eksport dokonuje się najczęściej przez granicę celną w innym niż Polska kraju Wspólnoty.
Największe znaczenie mają jednak praktyki wymienione w pkt d) – wykorzystywanie jednego z największych nonsensów wspólnotowych, czyli ustalenia miejsca świadczenia usług na rzecz podatników jako kraju miejsca siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy lub stałego miejsca prowadzenia działalności i tzw. odwrotnego obciążenia. Tu można dowolnie fałszować faktury twierdząc, że usługa została wykonana na rzecz podmiotu mającego siedzibę (stałe miejsce prowadzenia działalności) w innym kraju, mimo że faktycznym usługobiorcą jest podmiot krajowy.
Ta praktyka ma również swój ciąg dalszy: ów zagraniczny „usługobiorca” refakturuje te usługi na inny podmiot, tym razem mający siedzibę na terytorium kraju, czyli znów nie ma ani grosza podatku („nabywca” wykazuje tu fikcyjny import usług, lecz podatek należny równa się podatkowi naliczonemu). Działania te są jak najbardziej „korzystne podatkowo”, bo likwidują u tych usługobiorców podatek dochodowy poprzez fikcyjne zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.
Praktyki wymienione w pkt e) są „szlagierem optymalizacyjnym” od dnia 1 kwietnia 2011 r. gdy objęto „krajowym” odwrotnym obciążeniem złom, potem – z dniem 1 lipca 2011 r. część odpadów, a od dnia 1 października 2013 r. – stal i metale oraz surowce wtórne. Nawet zupełnie legalne zastosowanie tych przepisów eliminuje jakiekolwiek opodatkowanie, ale to ma dla naszej analizy drugorzędne znaczenie. Istotą oszustwa jest zadeklarowanie jako dostawę objętą odwrotnym obciążeniem towarów, które powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych.
Gdy dotyczyło to tylko złomu, pod tą nazwą opodatkowywano pełnowartościową stal. Efektem tego było objęcie stali i innych metali kolorowych odwrotnym obciążeniem, co stanowiło największy sukces lobbystyczny w historii tego podatku, a opinię publiczną wprowadzono w błąd, że rozwiązanie to „chroni interes publiczny”.
Korekta faktur - Raport INFOR - PDF
Podatki 2014 - Nowy VAT 500 pytań i odpowiedzi na trudne pytania
Oczywiście trudno oszacować precyzyjnie skutki zastosowania powyższych praktyk. Łącznie wartość fikcyjnych transakcji wymienionych w pkt a) – e) w skali roku 2013 można oszacować na kwotę 110 mld zł, a straty bezpośrednie budżetu państwa wynoszą ok. 11 mld zł. Należny podatek od towarów i usług byłby oczywiście większy, ale straty w dochodach budżetowych obejmują tu wyłącznie kwoty potencjalnego zobowiązania podatkowego. W tym roku straty mogą być jeszcze większe.
Oszustwa i wyłudzenia dotyczące podatku naliczonego wiążą się z istotą konstrukcji tego podatku: sama jego podstawowa koncepcja – podatek naliczony oraz prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrot podatku naliczonego (różnicy podatku) rodzą pokusę nadużyć na nieznaną w przeszłości skalę. Trzeba zauważyć, że zasady dokumentacyjno-ewidencyjne rozliczenia tego podatku nie zmieniły się od dwudziestu lat, a jeśli już, to na gorsze: fakturę elektroniczną może sfałszować każdy, a z reguły nikomu nie będzie można postawić zarzutu karnego podrobienia tego dokumentu.
Działania mające na celu wyłudzenie odliczenia lub zwrotu podatku na tym polu można podzielić na pięć grup:
1) wystawianie „faktur” przez podmiot rzeczywiście istniejący, który nie wykonał czynności, która to czynność miała w rzeczywistości miejsce, lecz podatnikiem był ktoś inny,
Ten przypadek wyłudzeń jest najbardziej powszechny: faktycznie istniejący podmiot wystawia „faktury”, które dokumentują czynności obiektywnie mające miejsce, ale wykonał je ktoś zupełnie inny, będący podatnikiem z tego tytułu. Czyli towar był w rzeczywistości albo usługa została wykonana, ale nieprawdę potwierdza ten podmiot, który wystawia „faktury” na „pokrycie” tej czynności. Jest wiele motywów dla tych działań: zakup towarów, które pochodzą z kradzieży lub nieopodatkowanego obrotu, wzajemna pomoc w fakturowaniu obcych dostaw przez tych, którzy też nie fakturują swoich obrotów, lecz potrzebują coś zadeklarować, aby zażądać odliczenia.
2) wystawianie „faktur” z tytułu czynności, które obiektywnie w ogóle nie miały miejsca,
To sfera już zorganizowanej „działalności optymalizacyjnej”: czynności nie ma w ogóle, ale jest „faktura”, np. „usługa – sprzedam koszty” oraz cała paleta usług „nowoczesnego zarządzania podatkami”. Rzeczywiście istniejące firmy, coś tam przy okazji robiące dla innych prawdziwych kontrahentów, głównie tworzą fikcyjny podatek naliczony dla tych, którzy dzięki temu nic nie płacą do budżetu, bo korzystają z „usług” tych podmiotów, a owe operacje powtarzane są wielokrotnie, ginąc w mroku tysięcy dokumentów. To jest głównie sfera tzw. zagranicznego doradztwa biznesowego.
3) wystawianie „faktur” przez podmiot całkiem fikcyjny, który powstał tylko po to, aby wystawić te dokumenty,
Ten przypadek uznawany jest za ordynarny szwindel: tworzy się fikcyjną firmę, która wystawia „fakturę”, czyli podmiot udający podatnika nigdy nie istniał, a przecież tylko na podatniku ciąży obowiązek wystawienia faktury w rozumieniu tego podatku. Oczywiście podmiot ten nigdy nie płaci jakichkolwiek zobowiązań podatkowych, nie składa deklaracji i albo jest firmantem czyichś czynności, ale najczęściej czynności tych nie ma w ogóle. W tej grupie są zarówno „słupy krajowe”, czyli pijaczki poprzebierani za biznesmenów, jak i „słupy międzynarodowe”, czyli „firmy” tworzone w egzotycznych jurysdykcjach.
4) wystawianie faktur i dokumentów celnych na czynność pozorną, czyli obiektywnie istniejącą, ale ukrywającą inne zdarzenie, które było w rzeczywistości inną transakcją,
Ten przypadek polega na wystawianiu faktury przez podatnika na rzeczywiście istniejącą czynność, która jednak albo nie dawałaby prawa do odliczenia lub odliczenie byłoby tylko częściowe. Zmienia się więc świadomie treść dokumentu, aby podatnik (nabywca lub usługobiorca) posługując się tym dokumentem, dokonał odliczenia lub uzyskał zwrot. Skala tego zjawiska jest bardzo duża, choć jednocześnie kwoty są mniejsze niż w każdym z poprzednich przypadków.
Należy odnotować, że czynności wymienione w pkt 1) – 3) często idą w parze z zaniżaniem podatku należnego lub wykonywaniem czynności objętych stawką 0% lub odwrotnym obciążeniem (krajowym lub zagranicznym), aby nienależne odliczenie przekształcało się w wyłudzenie zwrotu różnicy podatku. Kwoty „obrotów” z tytułu tych działań są trudne do oszacowania: w 2013 r. było to co najmniej 70 mld zł, a wyłudzony w ten sposób podatek należny i zwroty przekroczyły 15 mld zł.
Podyskutuj o tym na naszym FORUM
Łączna kwota strat w wyniku działań mających na celu wyłudzenie tego podatku wyniosła w 2013 r. 27 mld zł. Dla porównania w raporcie Komisji Europejskiej dotyczącym unikania płacenia podatku VAT (Study to quantify and analyse the Gap in the EU-27 Member States z 2013 r.) straty w podatku dochodowym w 2011 r. wyniosły 15% potencjalnych dochodów, czyli 5,5 mld EURO (1,5% PKB). W warunkach porównywalnych w 2013 r. straty te wyniosły 6,7 mld EURO, czyli zaprezentowany w niniejszym opracowaniu szacunek strat jest zbliżony do kwot podanych w tym Raporcie, mimo zasadniczych różnic w metodologii obliczeń.
Raport podsumowujący najważniejsze doświadczenia 10-lecia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w Polsce (lata 2004-2014) został opracowany przez zespół specjalistów Instytutu Studiów Podatkowych pod kierunkiem prof. dr. hab. Witolda Modzelewskiego. Jest to już trzeci Raport Instytutu analizujący efektywność fiskalną systemu podatkowego w Polsce. Poprzednie wydania dotyczyły poniższej problematyki:
- „Ewolucja podatków stanowiących dochody budżetu Państwa w Polsce w latach 2004-2009; ocena efektywności fiskalnej oraz stanu prawodawstwa” – z dnia 19 maja 2009 r.
- „Ewolucja systemu podatkowego w Polsce; stan obecny, przyczyny kryzysu. Czy potrafimy skutecznie zwiększyć dochody budżetowe?” – z dnia 26 maja 2010 r.
Autorzy będą wdzięczni za wszelkie uwagi i opinie dotyczące przedstawionego Raportu.
Adres do korespondencji:
Instytut Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy, ul. Kaleńska 8, 04-367 Warszawa;
e-mail; biuro@isp-modzelewski.pl