Przecież aby wyrazić ten pogląd nie trzeba nawet czytać ustawy o podatku od towarów i usług, choć tam jest to wprost powiedziane. Wynika ona z istoty wiedzy podatkowej: zakres podmiotowości podatnika wyznaczają zdarzenia będące przedmiotem opodatkowania: gdy podmiot nie występuje w tej roli, to nie mają doń zastosowania przepisy o danym podatku: wszystkie bez wyjątku. Przykładów jest aż dość: gdy pani będąca restauratorką przygotuje naleśniki dla klientów – jest podatniczką, gdy robi je w domu dla męża lub dzieci – nie.
Oczywiście istnieją podmioty, które są wyłącznie „podatnikami”, ponieważ nie wykonują czynności jako „niepodatnik”, ale zawsze stanowić one będą wyjątek w tej populacji; absolutną większość podatników stanowią osoby fizyczne, które przecież nie tylko są „podatnikami”.
Co wynika z tego rozumowania? Obowiązują tu dwie reguły:
- zakupy dokonane wyłącznie w celu wykonania czynności podatnika jako niepodatnik nie dają prawa do odliczenia,
- zakupy, które częściowo służą czynnościom podlegającym opodatkowaniu oraz czynnościom będącym poza zakresem tego podatku rodzą częściowe prawo do odliczenia, przy czym:
- jeżeli można precyzyjnie określić zakres wykorzystania towarów (usług) przez podatnika jako podatnika, to odliczenie następuje na podstawie stanu faktycznego,
- jeżeli nie można dokonać częściowego przyporządkowania, należy ustalić to w sposób przybliżony lub szacunkowy.
Zapłata podatku a przedawnienie zobowiązania podatkowego
Tę ostatnią regułę zanegował NSA w uchwale z dnia 24 października 2011 r., gdzie stwierdził, analizując przepisy o proporcji uregulowanej w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, że czynności będące poza przedmiotem opodatkowania (jakoby) w ogóle nie mają wpływu na prawo do odliczenia. Uchwała ta w sposób jednoznaczny jest sprzeczna z art. 86 ustawy, który daje prawo do odliczenia „podatnikom”, czyli nie reguluje on uprawnień tego podmiotu jako niepodatnik. Proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 1-3 tej ustawy dotyczy „podatnika” i tylko „podatnika”. Przyjmując w dobrej wierze to, co stwierdził NSA w tej uchwale każda osoba fizyczna kupująca np. papier toaletowy lub mydło, ma prawo do odliczenia, jeżeli wykonuje jednocześnie opodatkowaną działalność gospodarczą.
Podyskutuj o tym na naszym FORUM
Poniewczasie ustawodawca dostrzegł ten problem i zaproponował zmiany w art. 86 tej ustaw, które nakazywać będą określać odrębną proporcję, która ma mieć zastosowanie w przypadku, gdy podatnik będzie nabywać towary i usług, które jednocześnie będą wykorzystywane do działalności niegospodarczej tego podmiotu. Proporcje ma określać podatnik we własnym zakresie, co najwyżej uzgadniając ją z naczelnikiem urzędu skarbowego. Tak powinno być od dziesięciu lat. Ale dziś jest inaczej, bo „obowiązuje” wspomniana już uchwała NSA. Ile to kosztowało budżet? Dużo, wiele miliardów złotych.; raport szczegółowo szacujący jej negatywne skutki dla budżetu za lata 2011-2014 będzie gotowy na początku przyszłego roku. Głównym beneficjentem tej uchwały był samorząd terytorialny, instytucje finansowe oraz… międzynarodowy biznes podatkowy.
Witold Modzelewski
Profesor Uniwersytetu Warszawskiego
Instytut Studiów Podatkowych