W dniu 27 lutego 2023 r. (25 lutego 2023 r. przypada w sobotę) mija termin korekty rocznej VAT za 2022 r. Wbrew obiegowym opiniom obowiązek korekty nie dotyczy wyłącznie podatników, którzy dokonują tzw. sprzedaży mieszanej. Obowiązek rozliczenia korekty rocznej może dotyczyć podatników, którzy powrócili do zwolnienia z VAT. Natomiast prawo do zwolnienia mają podatnicy, którzy zrezygnowali ze zwolnienia lub utracili do niego prawo.
Zasady korekty odliczonego VAT określa art. 91 ustawy o VAT. Ma on zastosowanie do podatników prowadzących działalność mieszaną, jednak odnosi się również do zmiany przeznaczenia towarów, co ma miejsce m.in. wtedy, gdy:
- czynny podatnik VAT wykonujący czynności opodatkowane powraca do statusu podatnika zwolnionego z VAT ze względu na wysokość obrotów lub
- podatnik, którego sprzedaż w całości była zwolniona ze względu na wysokość obrotów, traci prawo do korzystania z tego zwolnienia lub dobrowolnie z niego rezygnuje (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT).
1. Powrót do zwolnienia podmiotowego z VAT
Zasady powrotu do zwolnienia określa art. 113 ust. 11 ustawy o VAT. Wynika z niego, że podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia podmiotowego. Jeśli minie rok, to podatnik może wrócić do zwolnienia od dowolnego miesiąca w roku.
Podatnik w 2021 r. utracił prawo do zwolnienia, gdyż przekroczył limit obrotu w wysokości 200 000 zł. W 2022 r. obrót wyniósł 178 000 zł. Dlatego od dowolnego miesiąca w 2023 r. może powrócić do zwolnienia.
Jednym z obowiązków podatników, którzy wracają do zwolnienia, jest obowiązek korekty.
1.1. Okres, przez jaki istnieje obowiązek korekty
Jeżeli przed powrotem do zwolnienia podatnik przyjął do używania środki trwałe, od których odliczył podatek naliczony ze względu na ich związek z czynnościami opodatkowanymi, to powrót do zwolnienia może oznaczać konieczność skorygowania (zmniejszenia) podatku odliczonego przy nabyciu tych środków trwałych, gdy nie minął okres korekty. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych, o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł, podatnik dokonuje korekty podatku w ciągu:
- 5 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania - w przypadku środków trwałych innych niż nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów, przy czym w każdym kolejnym roku korygowana jest 1/5 naliczonego VAT; w styczniu 2023 r. dokonujemy ostatniej korekty w przypadku środków trwałych użytkowanych od 2018 r.;
- 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania - w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, przy czym w każdym kolejnym roku korygowana jest 1/10 naliczonego VAT; w styczniu 2023 r. dokonujemy ostatniej korekty w przypadku nieruchomości użytkowanych od 2013 r.
Jeżeli zmiana przeznaczenia dotyczy środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł i powoduje, że wymienione towary zostają przeznaczone wyłącznie do wykonywania czynności, które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas korekta dokonywana jest jednorazowo. Należy ją uwzględnić w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana. Korekty nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.
W przypadku towarów handlowych czy surowców obowiązek korekty jednorazowej istnieje niezależnie od tego, kiedy zostały nabyte.
W przypadku powrotu do zwolnienia zasady korekty zależą od podatnika. Może on:
- jednorazowo dokonać korekty VAT naliczonego w JPK_V7 składanej za ostatni okres rozliczeniowy, w którym był podatnikiem VAT czynnym zarówno od środków trwałych, gdy nie minął okres ich korekty, jak i od towarów handlowych, albo
- jednorazowo dokonać korekty za okres, od którego korzysta ze zwolnienia z VAT - w przypadku środków trwałych o wartości nieprzekraczającej 15 000 zł, gdy nie minął okres korekty, i towarów handlowych, bez względu na datę zakupu, oraz co roku dokonywać korekty 1/5 albo 1/10 odliczonego VAT od zakupu środków trwałych do końca okresu korekty, począwszy od pierwszego okresu rozliczeniowego roku następującego po roku, od którego wybrał zwolnienie (gdy podatnik wraca do zwolnienia od 2023 r., to pierwszej korekty 1/5 lub 1/10 dokona w styczniu 2024 r.).
Pomimo że nie wynika to z przepisów, warto zrobić spis towarów pozostających na dzień powrotu do zwolnienia z VAT.
W lipcu 2017 r. czynny podatnik VAT kupił nieruchomość i odliczył cały podatek naliczony w kwocie 92 000 zł. Nieruchomość podlegająca amortyzacji została oddana do użytkowania w lipcu 2017 r. Oprócz tego podatnik użytkuje samochód, który zakupił w 2019 r. i odliczył 50% VAT w wysokości 11 500 zł, oraz towary handlowe (VAT 7800 zł).
Od 2023 r. podatnik powrócił do zwolnienia z opodatkowania VAT, co spowodowało zmianę przeznaczenia towarów, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania.
I sposób korekty
Jeśli podatnik wybrał pierwszy sposób korekty, to musi jej dokonać w JPK_V7 za grudzień 2022 r., korygując:
4/10 x 92 000 zł - w przypadku nieruchomości,
1/5 x 11 500 zł - w przypadku samochodu,
7800 zł - w przypadku towarów handlowych.
W sumie skoryguje 46 900 zł VAT naliczonego.
II sposób korekty
Jeśli podatnik wybrał drugi sposób korekty, to musi jej dokonać w JPK_V7 za styczeń 2023 r., korygując 7800 zł od zakupu towarów handlowych. Natomiast w JPK_V7 za styczeń 2024 r. skoryguje:
1/10 x 92 000 zł - od zakupu nieruchomości,
1/5 x 11 500 zł - od zakupu samochodu.
W sumie skoryguje 11 500 zł VAT naliczonego.
Jeśli będzie korzystał ze zwolnienia w kolejnych latach, VAT od nieruchomości skoryguje ostatni raz za 2026 r. W przypadku samochodu więcej korekt nie dokona, gdyż ostatni rok korekty to 2023 r.
2. Utrata prawa do zwolnienia z VAT lub rezygnacja ze zwolnienia
Jeżeli w okresie korzystania ze zwolnienia z VAT podatnik przyjął do używania środki trwałe, od których nie odliczył podatku naliczonego ze względu na brak związku z czynnościami opodatkowanymi lub zakupił inne towary, to powrót do statusu czynnego podatnika VAT może stworzyć podstawy do skorygowania (zwiększenia) podatku naliczonego. Dotyczyć to może zarówno przedsiębiorców, jak i rolników ryczałtowych, którzy tracą prawo do zwolnienia z VAT lub rezygnują z tego statusu.
Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT w dowolnym okresie roku.
W przypadku podatników zwolnionych z VAT, którzy tracą prawo do tego zwolnienia lub dobrowolnie z niego rezygnują, obowiązują takie same okresy korekty jak omówione w punkcie 1.1. Podatnik nie ma jednak wyboru, czy od razu koryguje cały VAT, czy może rozłoży to na pozostałe okresy korekty. Jednak w tym przypadku korekta VAT naliczonego nie jest jego obowiązkiem, lecz uprawnieniem.
Pomimo że nie wynika to z przepisów, warto zrobić spis towarów pozostających na dzień rejestracji do VAT.
Podatnik może:
- jednorazowo dokonać korekty za okres, od którego jest czynnym podatnikiem VAT - w przypadku środków trwałych o wartości nieprzekraczającej 15 000 zł, gdy nie minął okres korekty, i towarów handlowych bez względu na datę zakupu oraz
- co roku dokonywać korekty 1/5 albo 1/10 odliczonego VAT od zakupów środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł, do końca okresu korekty, począwszy od pierwszego okresu rozliczeniowego roku następującego po roku, od którego jest czynnym podatnikiem.
Od 2020 r. podatnik korzystał ze zwolnienia z VAT. W październiku 2022 r. utracił prawo do zwolnienia z opodatkowania VAT, co spowodowało zmianę przeznaczenia użytkowanych towarów i środków trwałych. Na dzień utraty prawa do zwolnienia podatnik miał na stanie:
- towary handlowe - VAT 12 300 zł,
- samochód użytkowanych od 2021 r. do działalności mieszanej (ostatni rok korekty - 2025 r.) - VAT 23 000 zł,
- laptop o wartości 4000 zł zakupiony w grudniu 2021 r.(ostatni miesiąc korekty - listopad 2022 r.) - VAT 920 zł.
W takim przypadku podatnik może dokonać korekty w JPK_V7 za:
- październik 2022 r. - korygując VAT od towarów handlowych i laptopa, w sumie 13 220 zł,
- styczeń 2023 r. - korygując 1/5 50% VAT naliczonego od zakupu samochodu,, tj. 2300; gdy nie powróci do zwolnienia, to takich korekt dokona za styczeń 2024 r., styczeń 2025 r. i styczeń 2026 r.
PODSTAWA PRAWNA:
- art. 43 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 91, art. 99 ust. 7 pkt 2, art. 113 ust. 1, 4 i 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2707
Joanna Dmowska, ekspert w zakresie VAT