Utylizacja towaru handlowego wycofanego ze sprzedaży - rozliczenie VAT. Czy trzeba korygować odliczony podatek?

• 1. Czy trzeba skorygować odliczony VAT od zakupu towaru przeznaczonego do utylizacji
• 2. Jak udokumentować utylizację towaru
• 3. Kiedy skorygować odliczony VAT, gdy utylizacja następuje z winy podatnika

Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W praktyce działalności gospodarczej dochodzi jednak czasami do sytuacji, gdy towar zakupiony w celach handlowych nie może być wykorzystany zgodnie z jego pierwotnym przeznaczeniem i ostatecznie jest poddawany utylizacji.

Jednym z najbardziej charakterystycznych przykładów może być tutaj konieczność utylizacji towaru z uwagi na upływ terminu jego przydatności do spożycia. Towar taki niewątpliwie nie będzie już wykorzystany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Dyspozycja wnikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie będzie więc wykonana.

1. Czy trzeba skorygować odliczony VAT od zakupu towaru przeznaczonego do utylizacji

Z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wynika, że na podatników jest nałożony obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia towaru. Obowiązek korekty podatku naliczonego wystąpi wówczas, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego odliczenia, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Rozstrzygnięcie kwestii obowiązku dokonania korekty bądź zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga każdorazowo ustalenia, czy do utylizacji towarów dochodzi w efekcie zdarzeń, na które podatnik miał wpływ i powinien był je przewidzieć. W razie odpowiedzi twierdzącej, gdy utylizacja towaru jest bezpośrednim efektem zaniedbań podatnika, korekta jest nieodzowna. Podatnik powinien bowiem podejmować wszelkie działania, aby uniknąć powstania takiej straty.

1.1. Kiedy możemy uznać, że utylizacja jest niezawiniona przez podatnika

Upływ terminu przydatności do spożycia. W przypadku konieczności utylizacji towaru w związku z upływem terminu jego przydatności do spożycia należy zakładać, że z reguły dochodzi do tego w efekcie zdarzeń niezawinionych przez podatnika, na które nie miał wpływu. Towar został bowiem nabyty w celu dalszego obrotu, czyli bezspornie miał służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Pomimo oferowania do sprzedaży nie znalazł jednak nabywców i w efekcie upływu terminu przydatności do spożycia nie mógł być już wykorzystany do realizacji czynności opodatkowanych. Trudno w takiej sytuacji dopatrywać się winy podatnika i obciążać go dodatkowo obowiązkiem korekty podatku naliczonego, odliczonego przy nabyciu towarów, które uległy zepsuciu. Nabywca zachowuje tym samym prawo do podatku naliczonego odliczonego przy ich zakupie i nie jest obowiązany do dokonania korekty.

Brak możliwości sprzedaży towaru. W praktyce działalności gospodarczej może wystąpić też wiele innych przesłanek uzasadniających utylizację towarów. Niekiedy nawet towar, który nie utracił swoich walorów użytkowych, nie może być już sprzedany i podatnik decyduje się na jego zniszczenie. Gdy przedsiębiorca podjął wiele prób sprzedaży towaru, obniżając kilkukrotnie jego cenę, a towar nadal zalega w magazynach, działanie takie należy uznać za uprawnione i racjonalne. Z ekonomicznego punktu widzenia dalsze składowanie towaru, który utracił swoją wartość handlową, nie znajduje większego uzasadnienia. Pomimo dokonania utylizacji nieprzydatnego towaru podatnik zachowuje prawo do podatku naliczonego, który odliczył przy jego nabyciu. Towar był bowiem zakupiony pierwotnie w celach handlowych. Nie sposób zakładać, że podatnik działał nieracjonalnie, wiedząc z góry, iż nabywa towary, których nie będzie mógł później sprzedać.

Utrata przydatności. Przyczyny utraty przydatności towaru mogą być bardzo różne. Zmieniająca się moda, wprowadzanie nowych technologii czynią niekiedy towary bezużytecznymi, w praktyce nienadającymi się już do dalszej sprzedaży. Także wtedy nie możemy mówić, że utylizacja następuje z winy podatnika.

1.2. Kiedy należy uznać, że utylizacja jest zawiniona przez podatnika

Niewątpliwie mogą też występować sytuacje, w których wina będzie leżeć po stronie podatnika, przykładowo gdy do utylizacji towaru dochodzi wskutek jego niewłaściwego przechowywania. Oczywiście jeżeli zepsucie towaru byłoby spowodowane awarią urządzeń chłodniczych, o jego utylizacji decyduje czynnik zewnętrzny, niezależny od sprzedawcy. Każdy taki przypadek powinien być analizowany w sposób obiektywny i zindywidualizowany. Dopiero w oparciu o ocenę towarzyszących mu okoliczności możliwe jest rozstrzygnięcie kwestii ewentualnej korekty podatku naliczonego. Bezspornie podatnicy nie mogą jednak w sposób dowolny i nieracjonalny niszczyć nabyte towary, zachowując jednocześnie prawo do podatku naliczonego odliczonego przy ich zakupie.

2. Jak udokumentować utylizację towaru

Utylizację towarów należy również odpowiednio udokumentować.

2.1. Jak udokumentować i rozliczyć utylizację, gdy korzystamy z pomocy firmy zewnętrznej

Zasadniczo udokumentowanie i rozliczenie utylizacji nie powinno nastręczać problemów, ponieważ przedsiębiorcy najczęściej nie dokonują utylizacji we własnym zakresie, lecz korzystają z usług firm wyspecjalizowanych w tym kierunku. Oddając towar do utylizacji, otrzymują potwierdzenia, z których wynika rodzaj i ilość lub waga przekazywanych towarów. W celach dowodowych warto sporządzić dodatkowo dokument wskazujący na bezpośrednią przyczynę utylizacji danej partii towaru. Z reguły dokonuje się tego w formie protokołu, zawierającego dane pozwalające na jednoznaczną identyfikację towarów przekazanych do utylizacji.

2.1.1. Przekazanie towaru do utylizacji

Należy podkreślić, że sama czynność przekazania towarów do utylizacji lub dokonania jej we własnym zakresie nie podlega opodatkowaniu VAT. Przekazanie towarów do utylizacji nie wypełnia dyspozycji art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, określającego przedmiotowy zakres opodatkowania VAT. Działania tego nie można bowiem kwalifikować ani jako odpłatnej dostawy towarów, ani jako odpłatnego świadczenia usług. Nie jest to również nieodpłatne przekazanie towarów, wymienione w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W efekcie przekazania towaru do utylizacji jest on niszczony i nie zmienia swojego właściciela. Przy przyjęciu towaru do utylizacji de facto nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Możliwości zleceniobiorcy w tym zakresie są wówczas ograniczone zakresem usługi, do wykonania której się zobowiązał. Firma przyjmująca towar nie uzyskuje z tego tytułu żadnych dodatkowych korzyści, poza wynagrodzeniem otrzymywanym za swoje usługi. To jednak są już zupełnie inne czynności, realizowane przez firmę dokonującą utylizacji na rzecz przekazującego. Usługa ta powinna być udokumentowana fakturą. Samo przekazanie towaru do utylizacji, jako działanie niepodlegające opodatkowaniu VAT, nie wymaga sporządzania faktury. Na brak obowiązku podatkowego z tytułu przekazania towarów do utylizacji wskazują również jednoznacznie organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.254.2017.1.PG) argumentowano, że czynności tej nie można uznać za dostawę towarów w rozumieniu ustawowym ani, tym bardziej, za świadczenie usług. Po stronie przekazującego nie wystąpi z tego tytułu żadna czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji przekazujący towar do utylizacji nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury oraz uwzględnienia tej operacji w ewidencjach prowadzonych dla celów VAT.

2.1.2. Sprzedaż towaru do utylizacji

Przekazanie odpadów firmie zewnętrznej może mieć również charakter odpłatny. Sprzedaż nabytych uprzednio towarów jako odpadu dokonywana jest oczywiście, co do zasady, po cenie znacznie odbiegającej od ceny ich zakupu. Podobnie jak miało to miejsce w przypadku oddania towarów do utylizacji, jeżeli działanie to jest ekonomicznie uzasadnione, również i tutaj korekta podatku naliczonego, odliczonego przy nabyciu tego towaru, nie jest wymagana. Sprzedaż towaru w charakterze odpadu należy odpowiednio udokumentować. Skoro realizowana czynność ma charakter odpłatny, konieczne jest wystawienie faktury potwierdzającej dokonaną dostawę. Warto jednak sporządzić także protokół zawierający uzasadnienie przyczyn traktowania nabytego towaru jako nieprzydatnego do celów prowadzonej działalności gospodarczej podatnika. Protokół ten uwiarygodni racjonalność działań przedsiębiorcy, realizującego tego typu transakcję. Kwestia ta była również rozpatrywana w cytowanym orzeczeniu TSUE w sprawie C-127/22. Zdaniem Trybunału wycofanie towaru, który podatnik uznał za niemożliwy do wykorzystania w ramach swej zwyklej działalności gospodarczej, a następnie sprzedaż tego towaru jako odpadu, która to sprzedaż została opodatkowana podatkiem od wartości dodanej (VAT), nie stanowi "zmiany czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia".

2.2. Jak udokumentować utylizację wykonaną we własnym zakresie

Odpowiednie udokumentowanie utylizacji towaru będzie miało szczególne znaczenie przy czynnościach realizowanych we własnym zakresie. Podatnik nie może posiłkować się wówczas dokumentami otrzymanymi od zleceniobiorcy dokonującego utylizacji przekazanych towarów. Dlatego sporządzany protokół utylizacji powinien bezwzględnie wskazywać dokładne dane niszczonego towaru i przyczynę takiego działania przedsiębiorcy.

Na wymóg właściwego udokumentowania przekazania towarów do utylizacji wskazuje orzecznictwo TSUE. Trybunał potwierdza brak obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu utylizowanych towarów, wskazując jednocześnie na konieczność uzasadnienia utraty jego walorów użytkowych w ramach zwyklej działalności gospodarczej podatnika. Dokonując interpretacji art. 185 dyrektywy 2006/112, w wyroku Trybunału z 4 maja 2023 r. w sprawie C-127/22 orzeczono, że wycofanie towaru, który podatnik uznał za niemożliwy do wykorzystania w ramach swej zwyklej działalności gospodarczej, po którym to wycofaniu nastąpiło dobrowolne zniszczenie tego towaru, stanowi "zmianę czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia" w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Jednakże taka sytuacja stanowi "zniszczenie" w rozumieniu ust. 2 akapit pierwszy tego artykułu, niezależnie od jego dobrowolnego charakteru, w związku z czym owa zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia nie powoduje powstania obowiązku dokonania korekty, o ile to zniszczenie jest prawidłowo udowodnione lub uzasadnione, a wspomniany towar obiektywnie utracił wszelką użyteczność w ramach działalności gospodarczej podatnika. Prawidłowo udowodnione zutylizowanie towaru należy zrównać z jego zniszczeniem, o ile wiąże się ono konkretnie z nieodwracalnym zniknięciem tego towaru.

3. Kiedy skorygować odliczony VAT, gdy utylizacja następuje z winy podatnika

W sytuacji gdy do zniszczenia towaru dochodzi ewidentnie z winy podatnika, przyjmuje się, że nastąpiła zmiana sposobu wykorzystania tego towaru. Podatnik jest wtedy zobligowany do korekty podatku naliczonego. Przy czym korekta taka nie jest realizowana wstecznie. Nie ma tym samym obowiązku cofnięcia się z korektą do okresów rozliczeniowych, w których podatnik skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów, które podlegają obecnie utylizacji. W razie zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony korekty odliczenia, zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Dlatego właściwa jest realizacja korekty odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym podatnik przekazuje towar do utylizacji lub dokonuje jej we własnym zakresie.

POWOŁANE ORZECZENIA:

• wyrok TSUE z 4 maja 2023 r. w sprawie C-127/22

POWOŁANE INTERPRETACJE ORGANÓW PODATKOWYCH:

• pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.254.2017.1.PG)

Ewa Kowalska, ekspert w zakresie VAT