W deklaracji JPK_V7 za styczeń 2024 r. podatnicy, którzy stosowali proporcję lub preproporcję albo zmienili przeznaczenie środków, mają obowiązek wykazać kwotę korekty rocznej za 2023 r. Ustalając proporcję ostateczną i kwotę korekty, pierwszy raz zastosują nowe regulacje w tym zakresie, które obowiązują od 1 lipca 2023 r., tzn. w niektórych przypadkach mogą zrezygnować z korekty rocznej i na nowych zasadach będą ustalać, że proporcja wynosi 100%.
- Korekta roczna VAT (proporcja, preproporcja)
- Kiedy dokonujemy korekty rocznej w VAT?
- Kiedy można zrezygnować z dokonania korekty rocznej?
- Jak ustalić kwotę korekty?
- Tabela. Terminy i rodzaje korekty środków trwałych, nieruchomości i wieczystego użytkowania
- Jak ustalić proporcję na 2024 rok?
Korekta roczna VAT (proporcja, preproporcja)
Zasady dokonywania korekty rocznej dla proporcji określa art. 91 ustawy o VAT, a dla preproporcji – art. 90c tej ustawy. Jednak art. 90c przywołanej ustawy odnosi się do zasad korekty określonych w art. 91 ust. 2–9 ustawy o VAT, co oznacza, że zasady te są generalnie takie same dla proporcji i preproporcji.
Wyjątek dotyczy przypadków, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Może on wtedy, ustalając preproporcję ostateczną, uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przy ustalaniu preproporcji wstępnej.
Podatnik, ustalając preproporcję ostateczną, może również przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
Kiedy dokonujemy korekty rocznej w VAT?
Proporcja ostateczna jest ustalana na podstawie kryteriów stosowanych do obliczenia preproporcji wstępnej, z tą różnicą, że proporcja ostateczna jest ustalana na podstawie rzeczywistych obrotów uzyskanych za dany rok podatkowy. Korekty dokonujemy w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy po zakończeniu roku. Przy miesięcznym rozliczeniu jest to styczeń - czyli korekty dokonujemy w deklaracji JPK_V7M składanej do 25 lutego (w 2024 roku wyjątkowo do 26 lutego, bo 25. lutego to niedziela).
W 2023 r. firma prowadziła działalność zarówno opodatkowaną VAT, jak i zwolnioną. Proporcja wstępna na ten rok, obliczona na podstawie obrotów za 2022 r., wyniosła 60%. Proporcja ostateczna została obliczona na podstawie rzeczywistych obrotów za 2023 r. i wyniosła 70%.
Wartość zakupów dokonanych w 2023 r., związanych z działalnością mieszaną, stanowiła kwotę 1 000 000 zł plus podatek naliczony w kwocie 230 000 zł. Podatnik w deklaracjach VAT za okres od stycznia do grudnia 2023 r. odliczył podatek naliczony w kwocie 138 000 zł (230 000 zł x 60%).
Według proporcji ostatecznej za 2023 r. podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony od wydatków związanych z działalnością mieszaną w kwocie 161 000 zł (230 000 zł x 70%).
Roczną korektę zwiększającą podatek naliczony w kwocie 23 000 zł (161 000 zł – 138 000 zł) podatnik wykaże w deklaracji JPK_V7M za styczeń 2024 r. - czyli do 26 lutego 2024 r.
Podatnicy, którzy stosowali preproporcję i proporcję, muszą dokonać dwóch korekt rocznych, ustalając aktualne współczynniki, gdyż mechanizm odliczenia jest dwustopniowy.
Urząd gminy w 2023 r. stosował do części zakupów preproporcję w wysokości 18% i proporcję w wysokości 60%. Kwota VAT podlegająca odliczeniu według tej metody wyniosła 100 000 zł, a faktycznie odliczono 10 800 zł (100 000 zł x 18% x 60%). Preproporcja na 2024 r. wyniosła 16%, natomiast proporcja 80%. To oznacza, że w 2023 r. gmina mogła odliczyć 12 800 zł (100 000 zł x 16% x 80%). Załóżmy, że do tych wydatków urząd stosuje korektę jednorazową, dlatego w JKP_V7M za styczeń 2024 r. może odliczyć 2000 zł (12 800 zł – 10 800 zł).
Kiedy można zrezygnować z dokonania korekty rocznej?
Podatnicy mogą pierwszy raz zrezygnować z dokonania korekty rocznej za 2023 r., jeżeli różnica między proporcją wstępną a proporcją ustaloną dla zakończonego roku podatkowego nie przekracza dwóch punktów procentowych. W takiej sytuacji nie informują naczelnika US o tym fakcie.
Zmiany te weszły w życie od 1 lipca 2023 r. , ale na podstawie przepisów przejściowych mają zastosowanie dopiero do korekty rocznej za 2023 r. (art. 22 ustawy z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw).
To od podatnika zależy, czy zrezygnuje z dokonania korekty. Gdy proporcja ustalona dla zakończonego roku podatkowego będzie mniejsza niż proporcja wstępna, podatnik może zrezygnować z korekty, pod warunkiem że kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z:
1) różnicy między ustalonymi proporcjami oraz
2) korekty środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z wyłączeniem korekty środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł
– nie przekracza 10 000 zł.
Gdy różnica między proporcjami wyniesie co najmniej 3%, korekta będzie nadal konieczna.
Spółka Alfa wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione. Za 2023 r. proporcja wyniosła 78%. Natomiast proporcja wstępna stosowana w 2023 r. wynosiła 80%. W 2023 r. podatek naliczony wyniósł 78 000 zł. W związku z tym 2% tej kwoty to 1560 zł. Dodatkowo spółka dokonuje korekty rozłożonej w czasie. Za 2023 r. nieodliczona kwota wynosi 368 zł. Dlatego spółka może zrezygnować z korekty rocznej za 2023 r., gdyż kwota niepodlegająca odliczeniu wyniosła 1928 zł.
Ustawodawca wprowadził dodatkowe obostrzenia, gdy korekta ostateczna jest mniejsza od wstępnej, czyli rezygnacja z korekty odbywa się na niekorzyść fiskusa. Gdy korekta ostateczna jest wyższa od wstępnej, zależy to tylko od podatnika.
Możliwość rezygnacji z korekty dotyczy również korekty odliczenia na podstawie preproporcji.
Jak ustalić kwotę korekty?
Sposób rozliczenia korekty podatku naliczonego jest uzależniony od rodzaju nabytych towarów i usług związanych z działalnością mieszaną oraz ich wartości. Podział jest w tym przypadku oparty na kryterium długości okresu korekty.
Jednorazowa korekta podatku naliczonego, dokonana przy użyciu współczynnika proporcji obliczonego na dany rok podatkowy (na zasadach przedstawionych w ostatnim przykładzie), dotyczy:
- środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł oddanych do użytkowania w danym roku podatkowym,
- pozostałych towarów i usług (niezaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), w stosunku do których w danym roku podatkowym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Podatnik prowadzący działalność opodatkowaną i zwolnioną zakupił w 2023 r. laptopa na kwotę netto 4000 zł plus VAT 920 zł. Odliczył 85% VAT, czyli 782 zł. Ten zakup jest objęty jednorazową korektą. Proporcja za 2023 r. wyniosła 91%. Dlatego korekcie podlega 55 zł [837(920 x 91%) – 782)]. Za 2024 r. nie będzie już korygował VAT od tego zakupu.
Wydłużony okres korekty podatku naliczonego dotyczy towarów i usług zaliczonych przez podatnika na podstawie ustaw o podatku dochodowym do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł.
Jeśli wymienione składniki majątku służą działalności mieszanej podatnika, to okres korekty wynosi:
- 5 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania – w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł, przy czym w każdym kolejnym roku korygowana jest 1/5 odliczonego VAT,
- 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania – w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, przy czym w każdym kolejnym roku korygowana jest 1/10 odliczonego VAT.
W czerwcu 2019 r. podatnik kupił i przyjął do używania samochód o wartości początkowej 100 000 zł. Z faktury zakupu wynikał podatek naliczony w kwocie 23 000 zł. Samochód podlegał amortyzacji, która dotyczyła działalności mieszanej podatnika. W 2019 r. proporcja wstępna wynosiła 90%. Podatnik z otrzymanej faktury stwierdzającej zakup samochodu odliczył podatek naliczony w kwocie 20 700 zł (23 000 zł x 90%).
Po zakończeniu 2019 r. proporcja ostateczna, ustalona na podstawie rzeczywistych obrotów za ten rok, wyniosła 80%. Wobec tego podatnik ustalił roczną korektę w wysokości:
[(23 000 zł x 80%) – (23 000 zł x 90%)] x 1/5 = (18 400 zł – 20 700 zł) x 1/5 = (–) 460 zł
W 2020 r. ostateczna proporcja wyniosła 95%. Wobec tego po zakończeniu 2020 r. podatnik ustalił roczną korektę podatku w wysokości: [(23 000 zł x 95%) – (23 000 zł x 90%)] x 1/5 = (21 850 zł – 20 700 zł) x 1/5 = (+) 230 zł.
W ten sam sposób przebiegała korekta podatku naliczonego od kupionego samochodu w ciągu trzech kolejnych lat podatkowych. Ostatniej korekty podatku naliczonego podatnik dokonał za 2023 r. w JPK_V7M składanej za styczeń 2024 r., ponieważ wtedy zakończył się pięcioletni okres korekty dla tego środka trwałego.
Według tego samego mechanizmu co przedstawiony w przykładzie przebiega korekta podatku naliczonego od zakupu nieruchomości wykorzystywanej dla celów działalności mieszanej podatnika, z tą różnicą, że okres korekty jest w tym przypadku dłuższy i wynosi 10 lat.
Tabela. Terminy i rodzaje korekty środków trwałych, nieruchomości i wieczystego użytkowania
Rodzaj towaru lub usługi | Okres i rodzaj korekty | Czego dotyczy korekta roczna |
| Środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, gdy ich wartość przekracza 15 000 zł | Rozłożona w czasie:
| 1/10 odliczonego VAT – w przypadku nieruchomości, 1/5 odliczonego VAT – w pozostałych przypadkach |
| Środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, gdy ich wartość nie przekracza 15 000 zł | Jednorazowa, po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania | Całej kwoty odliczonego VAT |
| Środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne niepodlegające amortyzacji albo wyposażenie | Jednorazowa, po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania | Całej kwoty odliczonego VAT |
| Grunty i prawo użytkowania wieczystego, gdy zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł | Rozłożona w czasie: 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Termin ten nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat obowiązuje korekta jednorazowa po zakończeniu roku, w którym dokonano odliczenia | 1/10 odliczonego VAT |
| Grunty i prawo użytkowania wieczystego, gdy zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł | Jednorazowa, po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania | Całej kwoty odliczonego VAT |
Dlatego korektą roczną za 2023 r. objęte są:
- towary i usługi, od zakupu których odliczono VAT z zastosowaniem proporcji w 2023 r., do których ma zastosowanie jednorazowa korekta;
- środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł, przyjęte do użytkowania w 2019 r. lub później, od zakupu których odliczono VAT z zastosowaniem proporcji lub zmieniono ich przeznaczenie;
- nieruchomości (w tym grunty i prawo użytkowania wieczystego), o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł, przyjęte do użytkowania w 2014 r. lub później, od zakupu których odliczono VAT z zastosowaniem proporcji lub zmieniono ich przeznaczenie.
Jak ustalić proporcję na 2024 rok?
Proporcję ustala się procentowo jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje to prawo, oraz czynności, które takiego prawa mu nie dają (art. 90 ustawy o VAT).
Proporcja wstępna (%) = [obrót z prawem do odliczenia VAT / obrót z prawem do odliczenia + obrót bez prawa do odliczenia VAT] x 100%
Zaokrąglanie kwoty proporcji
Proporcję wstępną na dany rok należy obliczyć na podstawie rzeczywistego obrotu uzyskanego przez podatnika w poprzednim roku podatkowym (na 2024 r. bierzemy obrót z 2023 r.). Ustalony w ten sposób współczynnik podlega zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).
Spółka dokonuje zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i sprzedaży zwolnionej, wobec czego nabywa towary i usługi, które służą jednocześnie obu rodzajom sprzedaży. Spółka na podstawie faktycznego obrotu osiągniętego za 2022 r. ustaliła proporcję wstępną, która służyła do odliczania VAT od zakupów dotyczących działalności mieszanej w trakcie 2023 r. Proporcja ta wyniosła 76,0123%. Ponieważ współczynnik należy zaokrąglić w górę, do najbliższej liczby całkowitej, w rezultacie wyniósł on 77%. W trakcie 2023 r. spółka odliczała VAT od zakupów dotyczących działalności mieszanej w wysokości 77% kwoty podatku naliczonego.
Po zakończeniu 2023 r. spółka ponownie ustaliła proporcję za 2023 r., ale już na podstawie rzeczywistych obrotów za ten rok podatkowy. Załóżmy, że proporcja ostateczna za 2023 r. wyniosła 88,9876%, czyli po zaokrągleniu 89%. Ustalona przez podatnika proporcja ostateczna za 2023 r. jest jednocześnie proporcją wstępną na 2024 r.
Od 1 lipca 2023 r. zmianie uległy zasady, kiedy możemy przyjąć proporcję w wysokości 100%. Ze zmienionego przepisu wynika, że jest to możliwe, jeśli proporcja przekroczy 98%, a kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł.
Osiągnięcie przez podatnika wskaźnika na poziomie niższym lub równym 98% nadal będzie oznaczało, że nie może on zaokrąglić tego wskaźnika proporcji do 100%.
Z przepisów przejściowych (art. 21 ustawy zmieniającej) wynika, że nowe zasady mają zastosowanie do całego obrotu za 2023 r. W przypadku:
1) ustalania proporcji na 2024 r.,
2) dokonywania korekty kwoty podatku odliczonego po zakończeniu 2023 r.
– nowe zasady ustalania, że proporcja wynosi 100%, stosuje się od 1 stycznia 2023 r.
Zasady te mają zastosowanie również do preproporcji, także w przypadku podatników, którzy:
- dla ustalania preproporcji na 2025 r. przyjmą dane za 2023 r., zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie preproporcji, oraz
- przy dokonywaniu korekty rocznej kwoty podatku odliczonego po zakończeniu 2024 r. uwzględniają dane za 2023 r.
Oznacza to, że nowe zasady zaokrąglania zastosujemy, ustalając proporcję ostateczną za 2023 r.
Spółka Alfa wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione. Rzeczywista proporcja za 2023 r. wyniosła 98,6%, w związku z czym zaokrąglono ją do 99%. W 2023 r. podatek naliczony wyniósł 78 000 zł. W związku z tym 1% z tej kwoty to 780 zł (kwota nieodliczonego VAT). Spółka może przyjąć proporcję ostateczną za 2023 r. i wstępną na 2024 r. w wysokości 100%. Gdyby przepisy się nie zmieniły, nie miałaby takiej możliwości.
Ustalenie proporcji szacunkowo
Ustawodawca pozwala w przypadkach wskazanych w art. 90 ust. 8 ustawy o VAT na ustalenie proporcji szacunkowej. Dotyczy to podatników:
- którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu opodatkowanego i zwolnionego z VAT,
- u których obrót opodatkowany i zwolniony w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł,
- którzy uznają, że w odniesieniu do nich przyjęta kwota obrotu opodatkowanego i zwolnionego byłaby niereprezentatywna,
- u których naczelnik urzędu skarbowego przywrócił zarejestrowanie w związku z wykreśleniem grupy VAT, której byli członkami, z rejestru podatników, jeśli uznają, że w odniesieniu do nich kwota obrotu dla ustalenia proporcji byłaby niereprezentatywna.
Podatnicy przyjmą proporcję wyliczoną szacunkowo bez uzgadniania tego z naczelnikiem US. Jednak są obowiązani zawiadomić go o przyjętej proporcji w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji JPK_V7.
Te same zasady będą obowiązywały w przypadku ustalania szacunkowej preproporcji.
Spółka od stycznia 2024 r. rozpoczyna świadczenie usług finansowych (usługi kredytowe), zwolnionych z VAT. Ponieważ do tej pory dokonywała wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, musiała ustalić proporcję szacunkową. Zastosowała ją pierwszy raz w JPK_V7 za styczeń. Dlatego najpóźniej składając JPK_V7 za ten okres, musi zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego.
- art. 86 ust. 7b, art. 90, art. 90c, art. 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1852;
- art. 21, art. 22 ustawy z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. z 2023 r. poz. 1059
Joanna Dmowska, ekspert w zakresie VAT