W przedstawionej sytuacji dochodzi do świadczenia opodatkowanych VAT według stawki 23% usług na rzecz pracowników, które nie muszą być ewidencjonowane za pomocą kasy rejestrującej. Można się jednak spotkać z wyjaśnieniami organów podatkowych, z których wynika, że w tego typu sytuacjach dochodzi do odpłatnych dostaw benzyny, które muszą być ewidencjonowane za pomocą kasy rejestrującej.
Benzyna jest towarem w rozumieniu VAT, a w konsekwencji może być przedmiotem podlegających opodatkowaniu VAT dostaw towarów. Należy jednak zauważyć, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), co według autora w przedstawionym stanie faktycznym – w relacjach między spółką a pracownikami – w stosunku do benzyny nie następuje. Pracownikom udostępniana jest bowiem do prywatnego wykorzystania nie benzyna, lecz samochody. Zatem nie dochodzi do odpłatnych dostaw benzyny dokonywanych przez spółkę na rzecz pracowników, lecz do świadczenia przez spółkę na rzecz pracowników usług udostępniania samochodów służbowych na cele prywatne.
Można się jednak spotkać z wyjaśnieniami organów podatkowych, z których wynika, że w tego typu sytuacjach dochodzi jednak do dostaw paliwa na rzecz pracowników. Tytułem przykładu można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lipca 2015 r. (sygn. ILPP2/4512-1-250/15-4/MN), w której czytamy, że:
(...) w momencie zużycia paliwa należącego do Spółki (nabytego przez Pracownika w jej imieniu) na potrzeby prywatne Pracownika – dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (paliwem) jak właściciel, ze Spółki na Pracownika. Dodać należy, że w tym przypadku – z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT – bez znaczenia pozostaje forma rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółką a Pracownikiem (zwrot środków przez Spółkę Pracownikowi, potrącenie wynagrodzenia Pracownika przez Spółkę, czy też wzajemna kompensata rozliczeń). Zatem, bez względu na powyższe formy rozliczenia, przeniesione zostaje prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel, a beneficjentem tego prawa w obu opisanych przypadkach jest Pracownik.
Podkreślić należy, że – jak wskazano we wniosku – zgodnie z Regulaminem, Spółka udostępnia Pracownikom Pojazdy do celów prywatnych nieodpłatnie, przy czym Pracownicy zobowiązani są do nabycia paliwa, niezbędnego do wykorzystywania Pojazdów do celów prywatnych, we własnym zakresie i na własny koszty.
W konsekwencji, w obu przedstawionych przez Spółkę przypadkach, kiedy to Pracownik na stacji paliw tankuje paliwo do Samochodu służbowego i dokonuje zapłaty za całość zatankowanego paliwa, zarówno przy użyciu firmowej karty płatniczej, jak i przy użyciu prywatnych środków płatniczych, a następnie po dokonaniu kalkulacji wartości zużytego paliwa strony dokonują rozliczenia wydatków poniesionych na jego zakup – dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania nabytym przez Spółkę towarem (paliwem) na rzecz Pracownika, w części w jakiej paliwo to wykorzystane zostało do celów prywatnych Pracownika.
W konsekwencji powyższego, po stronie Spółki dochodzi do odpłatnej dostawy towarów (paliwa) na rzecz Pracowników, w części w jakiej paliwo to wykorzystane zostało do celów prywatnych Pracownika, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 ustawy.
Biorąc pod uwagę wskazaną interpretację organu podatkowego, można stwierdzić, że udzielenie odpowiedzi na pytania Czytelnika zależy od przyjęcia jednego ze wskazanych stanowisk.
Świadczenie usług udostępniania samochodu przez pracodawcę na rzecz pracownika jest zwolnione z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej.
W ocenie autora w przedstawionej sytuacji dochodzi do świadczenia opodatkowanych VAT według stawki 23% usług, które jednak nie muszą być ewidencjonowane za pomocą kasy rejestrującej. Świadczenie tego typu usług nie należy bowiem do czynności podlegających bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania. Wręcz przeciwnie – świadczenie usług na rzecz pracowników korzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w § 2 ust. 1 w zw. z poz. 35 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania.
Natomiast przyjęcie drugiego ze wskazanych stanowisk reprezentowanego przez organy podatkowe oznaczałoby, że dochodzi do podlegających opodatkowaniu VAT (również według stawki 23%) dostaw paliwa. W tym wypadku dostawy te muszą być ewidencjonowane za pomocą kasy rejestrującej. Zwolnień z obowiązku ewidencjonowania nie stosuje się bowiem między innymi w przypadku dostaw wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU (§ 4 pkt 1 lit. m) rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania).
A zatem obowiązek ewidencjonowania będzie dotyczył również dostaw benzyny dokonywanych na rzecz pracowników. Takie stanowisko potwierdził wspominany już Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w cytowanej interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2015 r. (sygn. ILPP2/4512-1-250/15-4/MN). Podkreślił w niej, że:
(... ) w przypadkach (...) kiedy to po stronie Spółki dochodzi do odpłatnej dostawy towarów (paliwa) na rzecz Pracowników (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 ustawy), Spółka zobowiązana jest do ewidencjonowania sprzedaży z tego tytułu przy pomocy kasy rejestrującej.
500 pytań o VAT odpowiedzi na trudne pytania z interpretacjami Ministerstwa Finansów (PDF)
Niezależnie od przyjęcia jednego z zaprezentowanych stanowisk inaczej wyglądałaby sytuacja, gdyby pracownicy nie mieli pozwolenia na wykorzystywanie samochodów służbowych do celów prywatnych.
W takich przypadkach – w razie wykrycia przez spółkę takiego wykorzystania – kwoty, którymi pracownicy byliby obciążani z tytułu zużytej benzyny, stanowiłyby odszkodowanie. W rezultacie nie dochodziłoby do występowania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji do obowiązku naliczania VAT. Odszkodowania i kary umowne nie podlegają bowiem, co do zasady, opodatkowaniu VAT (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2011 r., sygn. IPPP3/443-1165/11-2/MK, czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1546/11-4//KG).
Podstawa prawna:
• art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1649
• § 2 ust. 1 w zw. z poz. 35 oraz § 4 pkt 1 lit. m) załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących – Dz.U. poz. 1544; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1498
Tomasz Krywan, doradca podatkowy