Objaśnienia podatkowe dotyczące opodatkowania VAT kontraktów drogowych
26 stycznia 2021 r. Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej wydał objaśnienia podatkowe dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług kontraktów drogowych typu utrzymaj standard oraz wywołaniowego (zwane dalej "Objaśnieniami").
Objaśnienia te zostały przygotowane przez Ministerstwo Finansów wspólnie z Ministerstwem Infrastruktury oraz Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad i zawierają praktyczne przykłady traktowania na gruncie VAT czynności wykonywanych przy kontraktach drogowych.
Co bardzo istotne dla podatników, zawarta w objaśnieniach interpretacja przepisów jest wiążąca dla administracji skarbowej.
Jakie są rodzaje kontraktów drogowych?
W Objaśnieniach wyjaśniono na wstępie różnice między poszczególnymi kontraktami drogowymi. Bowiem te różnice mają wpływ na objęcie usług utrzymania dróg stawką podstawową VAT (aktualnie 23%) albo stawką obniżoną - obecnie 8%.
Celem kontraktów drogowych dotyczących utrzymania dróg jest zapewnienie właściwego stanu technicznego drogi oraz sprawności wszystkich jej elementów. Prace utrzymaniowe polegają na wykonywaniu robót konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa ruchu drogowego i wygody użytkowników dróg. W zakresie utrzymania właściwego stanu drogi może mieścić się szereg różnych czynności, takich jak koszenie trawy na pasach zieleni, odśnieżanie, posypywanie solą lub piachem nawierzchni drogi, naprawianie barierek, malowanie pasów, uzupełnianie ubytków drogi, itp.
Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 470, z późn. zm.) w art. 20 określa zadania zarządcy drogi, obejmujące m.in.:
- utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (art. 20 pkt 4);
- koordynację robót w pasie drogowym (art. 20 pkt 7);
- przeprowadzanie okresowych kontroli stanu dróg i drogowych obiektów inżynierskich oraz przepraw promowych, ze szczególnym uwzględnieniem ich wpływu na stan bezpieczeństwa ruchu drogowego, w tym weryfikację cech i wskazanie usterek, które wymagają prac konserwacyjnych lub naprawczych ze względu na bezpieczeństwo ruchu drogowego (art. 20 pkt 10);
- wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (art. 20 pkt 11);
- przeciwdziałanie niszczeniu dróg przez ich użytkowników (art. 20 pkt 12);
- wprowadzanie ograniczeń lub zamykanie dróg i drogowych obiektów inżynierskich dla ruchu oraz wyznaczanie objazdów drogami różnej kategorii, gdy występuje bezpośrednie zagrożenie bezpieczeństwa osób lub mienia (art. 20 pkt 14);
- utrzymywanie zieleni przydrożnej, w tym sadzenie i usuwanie drzew oraz krzewów (art. 20 pkt 16).
Najczęściej spotykany, potoczny podział kontraktów drogowych to podział na:
- tzw. kontrakty utrzymaniowe oraz
- tzw. kontrakty wywołaniowe.
Jednakże pod względem sposobu opodatkowania podatkiem VAT właściwszy jest podział na:
- kontrakty, których przedmiotem jest świadczenie kompleksowe oraz
- kontrakty, których przedmiotem jest szereg odrębnych świadczeń związanych z utrzymaniem dróg.
Kontrakty kompleksowego utrzymania dróg
Kontrakty kompleksowego utrzymania dróg (potocznie nazywane kontraktami utrzymaniowymi) – są to co do zasady kontrakty, których głównym celem, po stronie zamawiającego usługę (zarządca drogi), jest zapewnienie stopnia stanu technicznego drogi na określonym poziomie przejezdności, czyli zapewnienie odpowiednich warunków i bezpieczeństwa przejezdności dla użytkowników dróg.
Jednocześnie realizacja tego samego celu jest głównym obowiązkiem świadczącego usługę. Świadczący usługę ponosi odpowiedzialność nie za wykonanie poszczególnych usług cząstkowych, lecz za zapewnienie głównego celu świadczenia – przejezdności drogi w określonym standardzie. To świadczący usługę sam decyduje, jakie czynności należy podjąć w celu osiągnięcia tego efektu. Tym samym bezbłędne wykonanie wszystkich koniecznych działań z wyjątkiem np. jednego, nie spowoduje, że cel umowy będzie prawidłowo wykonany, gdy niewykonanie tego jednego działania będzie skutkowało nieprzejezdnością drogi lub nieutrzymaniem jej w określonym w umowie standardzie.
Z punktu widzenia celu zamawiającego, nabywa on jedno świadczenie wymagające podejmowania szeregu czynności przez usługodawcę. Usługodawca świadczy na rzecz zamawiającego kompleksową usługę utrzymania w odpowiednim standardzie elementów infrastruktury drogowej, zapewniających bezpieczny przejazd. Poszczególne wykonywane czynności nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania zadania polegającego na utrzymaniu dróg w określonym przez strony umowy standardzie, tzn. do zapewnienia czystości, przejezdności drogi, w tym eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu drogowego.
Wszystkie działania realizowane przez usługodawcę na rzecz zamawiającego są potrzebne w jednakowym stopniu, gdyż odstąpienie od wykonania którejkolwiek z wymienionej czynności spowoduje, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel zamówienia, tj. dany element drogi nie zostanie utrzymany w odpowiednim standardzie, co będzie miało wpływ na zwiększone zagrożenie bezpieczeństwa w ruchu drogowym. Zrealizowanie celu umowy stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala oceniać znaczenie poszczególnych świadczeń. Niewątpliwie jednak wszystkie czynności, do wykonania których zobowiązany jest usługodawca, zmierzają do utrzymania infrastruktury drogowej oraz do właściwego i bezpiecznego korzystania z tej infrastruktury drogowej przez użytkowników dróg.
Kontrakty wywołaniowe (rozproszone)
Pozostałe kontrakty dotyczące usług utrzymania dróg (potocznie nazywane kontraktami wywołaniowymi, czasami też rozproszonymi) – są to co do zasady kontrakty, służące, po stronie nabywcy usług (zarządcy drogi), zapewnieniu realizacji niezbędnych w danym momencie świadczeń, zmierzających do utrzymania zakładanego poziomu stanu dróg. Natomiast po stronie świadczącego usługi celem jest prawidłowe i niezwłoczne wykonanie wyłącznie konkretnych czynności, wprost zleconych przez nabywcę usługi. Świadczący usługę nie ponosi odpowiedzialności za brak przejezdności drogi lub jej niewłaściwy standard, gdy prawidłowo wykonał wszystkie zlecone mu czynności.
Jakie stawki VAT są właściwe dla usług utrzymania dróg?
Objaśnienia dotyczą także stawek VAT, które są właściwe dla kompleksowych usług utrzymania dróg, a także pozostałych (niekompleksowych) kontraktów utrzymania dróg (wywołaniowych, rozproszonych) – gdy świadczeniodawca wykonuje różne, funkcjonalnie niezależne od siebie usługi.
Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych usługi świadczone przy kontraktach kompleksowego utrzymania dróg (gdy świadczona jest jedna kompleksowa usługa utrzymania drogi), opodatkowane są z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT – obecnie 23%. Stanowisko to zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładami orzeczeń potwierdzających taką interpretację są: wyrok NSA z 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 344/15; wyrok WSA w Rzeszowie z 11 października 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 753/18 (wyrok prawomocny); wyrok NSA z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 725/17.
Natomiast usługi świadczone w ramach pozostałych kontraktów utrzymania dróg (wywołaniowych, rozproszonych) – gdy świadczeniodawca wykonuje różne, funkcjonalnie niezależne od siebie usługi, których rozdzielenie do celów podatkowych nie ma sztucznego charakteru – każda z tych usług jest opodatkowana z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla danej usługi.
Usługi, które mogą być świadczone w ramach kontraktów drogowych będą zatem opodatkowane według stawki podstawowej (23%) bądź też preferencyjnej (8%) – jeśli będą wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT.
Przykładowo, w zakresie kontraktów drogowych, stawką w wysokości 8% mogą być opodatkowane takie usługi jak: usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu (klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu PKWiU 81.29.12.0) czy usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni (PKWiU 81.30).
W Objaśnieniach Minister podkreślił, iż jedną z podstawowych zasad w podatku VAT (podlegającego ścisłej harmonizacji w UE) jest stosowanie stawki podstawowej (art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Państwom członkowskim UE przyznano możliwość stosowania jednej obniżonej stawki lub dwóch obniżonych stawek tego podatku na zasadzie wyjątku od reguły.
Ponadto, obniżone stawki podatku VAT mogą być stosowane jedynie do dostaw towarów i świadczenia usług, o których mowa w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE. Przepisy te, stanowiące wyjątek od zasady, należy zatem interpretować ściśle (tak stwierdzono m.in. w wyrokach TSUE:
- z 12 grudnia 1995 r., C-399/93, Oude Luttikhuis i in., pkt 23;
- z 17 czerwca 2010 r., C-492/08, Komisja/Francja, pkt 35;
- z 19 grudnia 2019 r. w sprawie C-715/18, Segler-Vereinigung Cuxhaven eV, pkt 25).
W świetle powyższego – w odniesieniu do stawek preferencyjnych – nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca.
Przykład
Stan faktyczny:
Spółka D podpisała z Zamawiającym umowę zatytułowaną „Umowa utrzymania drogi”, zgodnie z którą zobowiązuje się do zimowego utrzymania drogi. W ramach tej umowy Spółka D zobowiązuje się do odśnieżania i czyszczenia drogi, uzupełniania ubytków w nawierzchni jezdni, naprawy barierek, konserwacji oznakowania poziomego i pionowego, bieżącego monitorowania drogi, utrzymania gotowości do realizacji ww. usług (zapewnienie dostępności i szybkiej reakcji w przypadku konieczności świadczenia usług zimowego utrzymania drogi). Wynagrodzenie ma charakter ryczałtu – jest stałe w danym okresie, niezależnie od ilości wykonanych usług.
Spółka D nie posiada jednak własnego sprzętu niezbędnego do odśnieżania drogi – pługów śnieżnych, piaskarek itp. Dlatego też zleca ona wykonywanie usług odśnieżania drogi, posypywania jej solą lub piaskiem Spółce E.
Kwalifikacja:
Ww. umowę należy zaklasyfikować jako kontrakt kompleksowego utrzymania drogi. Spółka D odpowiada w praktyce za przejezdność drogi. Wykonywane w ramach tej umowy na rzecz Zamawiającego usługi będą opodatkowane podatkiem VAT według stawki podstawowej – obecnie 23%.
Wykonywane przez Spółkę E usługi odśnieżania i posypywania jej piaskiem lub solą zlecone przez Spółkę D będą opodatkowane stawką VAT w wysokości 8% (poz. 50 załącznika nr 3 do ustawy o VAT - Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu PKWiU 81.29.12.0).
Źródło: Objaśnienia podatkowe z 26 stycznia 2021 r. dotyczące opodatkowania VAT kontraktów drogowych