Sprzedaż nakładów w przepisach Kodeksu Cywilnego
Kwestię sprzedaży nakładów poniesionych na budowę budynku na cudzym gruncie regulują przepisy Kodeksu cywilnego. Wprowadzają one uniwersalną zasadę superficies solo cedit - rzeczy znajdujące się na gruncie i trwale z nim połączone, jak budynki czy rośliny, stanowią własność właściciela gruntu. W art. 47 par. 1 KC ustawodawca wskazuje także, iż część składowa rzeczy nie może stanowić odrębnego przedmiotu własności, bądź też innych praw rzeczowych. Natomiast w art. 48 KC wskazuje się, iż częścią składową gruntu stanowią w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
Sporne może być pojęcie trwałego związania z gruntem. Nie zostało ono bowiem uściślone przez ustawodawcę w Kodeksie cywilnym. Jego definicja została opracowana przez doktrynę oraz orzecznictwo, zgodnie z treścią art. 47 § 2 i 3 KC. O trwałym złączeniu z gruntem można mówić w sytuacji, w której budynki czy też inne urządzenia złączone są z gruntem fizycznie i funkcjonalnie oraz trwale. Należy mieć także na uwadze, iż poprzez pojęcie połączenia fizycznego i funkcjonalnego połączenie na tyle stałe i mocne, że przedmiot nie może być odłączony bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W związku z powyższym połączenie trwałe to takie, które nie jest przeznaczone do przemijającego użytku.
Sprzedaż nakładów na gruncie ustawy o VAT
Na wstępie należy podkreślić, iż sprzedaż nakładów uregulowana jest w świetle przepisów podatkowych w sposób odmienny niż w przypadku Kodeksu cywilnego. Na gruncie ustawy o VAT sprzedaż nakładów na budynek to nic innego jak dostawa budynku (mimo, że w świetle przepisów prawa cywilnego sprzedawane jest prawo majątkowe do nakładów na wybudowanie budynku).
W związku z powyższym transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. VAT należny z tytułu dostawy budynku to 8% lub 23% od wartości transakcji. Stawka podatku uzależniona jest od przeznaczenia budynku.
Potwierdzenie powyższego stanowić może wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2011 r. (sygn. I FSK 1149/10), w którym sąd orzekł, iż „w przypadku, gdy wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. – z czym niewątpliwie mamy do czynienia w przypadku budynku – mamy do czynienia z dostawą towaru w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u., która jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT ze względu na art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż zwrot przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy wartości nakładów poczynionych w związku z wybudowaniem m.in. przedmiotowego budynku uznać należy za spełnienie przesłanki „odpłatności” dostawy”.
Polecamy: Praktyczny leksykon VAT 2018 Wszystko o zmianach w rozliczeniach VAT
Warto przy tym także podkreślić, iż w doktrynie istnieje spór dotyczący tego, czy sprzedaż nakładów poniesionych na wybudowanie budynku na cudzym gruncie uznać należy za dostawę towaru, czy też za świadczenie usług. Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby, że – niezależnie od rodzaju budynku – transakcję, o której mowa, należy udokumentować fakturą dokumentującą dostawę budynku ze stawką 23%.
Potwierdzeniem powyższego może być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 maja 2014 r. (sygn. ILPP1/443-156/14-2/NS), w której organ stwierdził, iż „nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy”. W związku z powyższym sporem podatnik powinien rozważyć możliwość wystąpienia o interpretację indywidualną, która rozwieje wątpliwości co do właściwego zakwalifikowania transakcji.