Stan faktyczny
Naczelny Sąd Administracyjny (przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 866/09 uchylającego interpretację indywidualną tego organu z 9 września 2009 r.) postanowieniem z 28 czerwca 2011 r. - sygn. akt I FSK 941/10 przedstawił składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne: Czy sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 6 tej ustawy, czy świadczenie usług w rozumieniu jej art. 8 ust. 1?
W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje bowiem pogląd, którego przykładem jest zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, że w przypadku sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz we współwłasności budynków, mamy do czynienia ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Odmienne stanowisko pojawia się w wyrokach, w których nie dokonuje się analizy charakteru takich czynności. Wówczas koncentrując się na innych kwestiach prawnych, sądy administracyjne na ogół traktują zbycie udziału w prawie własności (użytkowania wieczystego) nieruchomości jako dostawę towaru. Stanowisko zajmowane w orzecznictwie w nie jest więc jednolite.
Usługa, czy dostawa towaru?
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r. zwrócił uwagę, że w wyroku NSA z 1 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1242/07) - stanowiącym swoisty wzorzec dla przeważającego dotąd kierunku wykładni – podkreślony został niematerialny charakter udziałów w prawie użytkowania wieczystego oraz współwłasności nieruchomości.
W wyroku z 1 października 2008 r. przypomniano, że udział we współwłasności jest prawem majątkowym, w którym wyraża się zakres uprawnień względem rzeczy wspólnej (art. 195 i następne K.c.). W związku z tym nie ma żadnego uzasadnienia utożsamianie takiego udziału we współwłasności nieruchomości z częścią budynku lub budowli, którą obejmuje definicja towaru, zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Dlatego też (zdaniem NSA wyrażonym w wyroku z 1 października 2008 r.) sprzedaż udziału we współwłasności budynku nie może stanowić dostawy towaru gdyż prowadziłoby to do utożsamienia rzeczy z udziałem w rzeczy.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 października 2008 r. odwołał się także do regulacji zawartej w art. 5 ust. 3 VI Dyrektywy (obecnie art. 15 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112), w której umożliwiono państwom członkowskim wprowadzenie w ustawodawstwie krajowym uznania za rzeczy m.in. określonych udziałów w nieruchomości. Podkreślił jednakże, że ustawodawca krajowy z takiej możliwości nie skorzystał uznając jedynie za dostawę towarów niektóre prawa na nieruchomościach wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. W konsekwencji, z uwagi unormowanie zawarte w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należało uznać, że sprzedaż udziału będzie świadczeniem usług.
Taki sposób wykładni, jaki zaprezentował NSA w ww. wyroku z 1 października 2008 r., został na ogół krytycznie oceniony w piśmiennictwie, czego przykładem jest przedstawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do ww. postanowienia z 28 czerwca 2011 r. artykuł W. Nykiela i M. Sęk, Zbycie udziału we współwłasności nieruchomości - dostawa towarów czy świadczenie usług? (Przegląd Podatkowy 2011/3 i 4).
Autorzy artykułu uznali, dokonując głębokiej analizy prawa krajowego i wspólnotowego, a także dotychczasowego orzecznictwa i piśmiennictwa w tym zakresie, że przeniesienie udziału we współwłasności nieruchomości prowadzi w istocie do takiego samego skutku jak przeniesienie własności takiej nieruchomości. W obu przypadkach dochodzi do spełnienia podstawowej przesłanki z definicji dostawy towaru zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT tj. do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Zwrócili też uwagę na wątpliwe argumenty, wyprowadzane z polskiego tekstu VI Dyrektywy (Dyrektywy 112), który odbiega od istoty regulacji wspólnotowej dotyczącej dóbr uważanych za rzeczy, co potwierdza brzmienie odpowiednich przepisów zawartych w innych językach (j. angielskim i j. niemieckim). Ponadto podnieśli, że za zrównaniem podatkowych skutków zbycia nieruchomości i zbycia udziału w nieruchomości przemawia wykładnia funkcjonalna i cele Dyrektywy, które sprzeciwiają się zróżnicowanemu z podatkowego punktu widzenia traktowaniu podatników w zależności od liczby podmiotów uczestniczących w opodatkowanej czynności, która z gospodarczego punktu widzenia ma taki sam charakter.
Na wadliwość stanowiska zajmowanego w orzecznictwie co do zaliczania sprzedaży udziału w rzeczy do odpłatnego świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT zwróciła też wcześniej uwagę S. Brzeszczyńska w artykule "Sprzedaż udziału w nieruchomości" (Monitor Podatkowy z 2010 nr 6, s. 11 – 16). Autorka podniosła m.in., że błędem popełnianym przez sądy administracyjne jest przywiązywanie zbyt dużej wagi do cywilnoprawnego charakteru udziału w rzeczy, a pomijanie podatkowej definicji dostawy towarów. Podkreśliła, że spór co do charakteru takiej czynności nie dotyczy tego, czy udział w rzeczy jest towarem czy nim nie jest, lecz tego czy nabycie udziału w rzeczy daje nabywcy prawo do dysponowania nią jak właściciel. Reasumując, stwierdziła, że nie ma żadnych podstaw, aby sprzedaż udziału w rzeczy uznawać w świetle regulacji dotyczącej podatku od towarów i usług za świadczenie usługi.
Polecamy: Kto musi rejestrować sprzedaż kasą fiskalną?
Polecamy: Co grozi za brak kasy fiskalnej?
Trzeba badać, czy doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - uzasadnienie uchwały NSA
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r. przypomniał, że wykładnia przepisów ustawy o VAT, jako regulacji prawnej wprowadzającej do krajowego systemu prawnego prawo wspólnotowe powinna przede wszystkim respektować cele, które ma realizować to prawo.
Dlatego też przy rozstrzyganiu w sytuacjach wątpliwych czy dana czynność jest dostawą towarów czy też usługą należy w pierwszym rzędzie badać gospodarczy charakter takiej czynności opisany poprzez art. 7 ust. 1 ustawy o VAT tj. ustalać czy dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Na ten aspekt wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – np. w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06).
W przypadku sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, jak również udziału we współwłasności budynków takie przeniesienie prawa występuje.
Współwłasność, jak wynika z art. 195 K.c., stanowi rodzaj własności, który charakteryzuje się tym, że jedno i to samo prawo własności tej samej rzeczy (w tym przypadku nieruchomości) przysługuje więcej niż jednej osobie.
Jak podkreśla się w doktrynie każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres może być tylko różny ze względu na sam sposób podziału wspólnego prawa tzn. na wielkość udziału w nim (S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga druga, Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 2001 r. s. 221 – 222).
W związku z tym sprzedaż udziału we współwłasności budynku, tak jak i udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania tymi towarami tak jak właściciel.
Dlatego też na gruncie ustawy o VAT taka czynność nie może prowadzić do innych skutków prawnych niż sprzedaż towaru przez jedynego właściciela (użytkownika wieczystego), która niewątpliwie - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - stanowi dostawę towarów bowiem w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r. zauważył też, że zróżnicowanie takich skutków w przypadku przyjęcia, że mamy do czynienia przy sprzedaży udziału we współwłasności (użytkowaniu wieczystym) z usługą, a przy rozporządzeniu własnością (użytkowaniem wieczystym) z dostawą prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa.
Nie występują bowiem istotne przesłanki umożliwiające odmienne podatkowo traktowanie stron tych stosunków prawnych. Ponadto uznanie czynności, której opodatkowanie stanowiło przedmiot interpretacji indywidualnej Ministra Finansów kontrolowanej w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, za usługę, godziłoby w zasadę racjonalnego ustawodawcy, która musi być uwzględniana w demokratycznym państwie prawnym.
NSA podzielił również wątpliwości podnoszone w piśmiennictwie, co do zasadności argumentów prezentowanych w orzecznictwie, opartych na literalnej wykładni polskiej wersji językowej art. 5 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy (art. 15 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112).
Dokonywanie wykładni językowej przepisów wspólnotowych wymaga bowiem porównywania tekstów zawartych w różnych wersjach językowych, a przede wszystkim ustalania celu danej regulacji.
Ograniczenie analizy tylko do polskiego brzmienia jednego przepisu Dyrektywy nie jest wystarczające do prawidłowego odczytania wspólnotowej normy prawnej i zinterpretowania w jej kontekście odpowiedniego przepisu ustawy, który ma ją wprowadzić do porządku krajowego.
Źródło: Uchwała 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. – sygn. I FPS 2/11