Towar, czy usługa?
Intuicyjnie można przyjmować, iż ich sprzedaż stanowi dostawę towarów. W ramach dokonywanej transakcji nabywamy bowiem pewną rzecz materialną – kartę z zapisanym kodem doładowującym lub starter z kartą SIM – za co dokonujemy płatności. Taki schemat większości osób kojarzyć się będzie z dostawą towarów. Niemniej jednak analiza przepisów ustawy o VAT, przepisów unijnych oraz aktualnego orzecznictwa prowadzi do zgoła odmiennych wniosków – transakcję sprzedaży starterów oraz kart prepaid należy uznać za świadczenie usługi telekomunikacyjnej.
Do takiego wniosku skłania analiza istoty tego rodzaju transakcji.
Celem zakupu karty prepaid lub startera nie jest bowiem nabycie karty jako towaru samego w sobie. Karta ta stanowi pewien środek do skorzystania z usług telekomunikacyjnych. Nabycie startera pozwala użytkownikowi na zalogowanie do sieci telekomunikacyjnej operatora. Zakup karty prepaid niezbędny jest w celu wykonywania połączeń, konieczne jest bowiem doładowanie konta (tj. poniesienie opłaty za skorzystanie z usługi telekomunikacyjnej).
Sama karta, np. bez doładowania, nie przedstawia żadnej istotnej wartości. Jeżeli w ten sposób spojrzymy na przedmiotową transakcję to zauważymy, że ww. zakup stanowi w istocie nabycie prawa do używania infrastruktury operatora sieci komórkowej i pozwala na korzystanie ze świadczonych przez niego usług telekomunikacyjnych.
Czy stanowisko takie znajduje uzasadnienie w obowiązujących przepisach podatkowych?
Definicja usług telekomunikacyjnych dla potrzeb VAT
Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 25a ustawy o podatku od towarów i usług (definicja ta jest tożsama z zawartą w Dyrektywie UE w sprawie VAT - Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), przez usługi telekomunikacyjne rozumie się usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych.
W świetle powyższej definicji, za usługę telekomunikacyjną należy uznawać także przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków zapewniającą transmisję informacji. Tak szeroka definicja usługi telekomunikacyjnej pozwala na przyjęcie, iż usługi te mogą obejmować także sprzedaż kart prepaid oraz starterów pozwalających na korzystanie ze środków (infrastruktury) zapewniających transmisję. W istocie bowiem, sprzedaż starterów i kart prepaid stanowi przeniesienie praw do użytkowania tego rodzaju infrastruktury.
To, iż przedmiotowa transakcja ma charakter usługi wynika nie tylko z regulacji polskich, czy unijnych ale także, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W jednym z wyroków Trybunał orzekł, iż „pojęcie usługi telekomunikacyjnej rozumiane jest szeroko i usługa ta obejmuje nie tylko transmisję sygnałów i dźwięków jako taką, lecz również wszystkie usługi „polegające” na takiej transmisji oraz odnośne przeniesienie praw do używania środków dla zapewnienia takiej transmisji”(wyrok z 3.05.2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara Ltd). Powyższe stanowisko akceptują także organy podatkowe. W komunikacie z 23.12.2014 r. opublikowanym na stronie Ministerstwa Finansów wskazano, iż „w ocenie Ministerstwa Finansów należność płacona za doładowania w rzeczywistości stanowi należność za usługi telekomunikacyjne”.
Co więcej, definicja usługi telekomunikacyjnej nie określa podmiotu, który może świadczyć tego rodzaju usługi, określa jedynie jej przedmiotowy zakres. Tym samym należy uznać, iż usługę telekomunikacyjną może świadczyć nie tylko operator telekomunikacyjny, ale także każdy inny podmiot, który wykonuje świadczenia wchodzące w zakres usług telekomunikacyjnych. Jeżeli więc, sprzedaż starterów i kart prepaid potraktujemy jako tego rodzaju usługi, to każdy kolejny podmiot odsprzedający karty należy uznać za świadczącego usługę telekomunikacyjną. Jeżeli podmiot nabywa karty prepaid od operatora i następnie je odsprzedaje odbiorcom finalnym, tj. osobom fizycznym, to należy uznać, iż w pierwszej kolejności nabył on usługę telekomunikacyjną od operatora, a następnie, sam tę usługę wyświadczył na rzecz odbiorcy finalnego.
500 pytań o VAT odpowiedzi na trudne pytania z interpretacjami Ministerstwa Finansów (PDF)
Sprzedaż starterów oraz kart prepaid to usługi telekomunikacyjne
W konsekwencji należy uznać, iż sprzedaż starterów oraz kart prepaid stanowi świadczenie usług telekomunikacyjnych niezależnie od podmiotu, który tej sprzedaży dokonuje. Kwalifikacja tego rodzaju transakcji jako usługi telekomunikacyjnej nie stanowi jedynie problemu czysto teoretycznego.
Powyższe ma bowiem wpływ na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Sprzedaż doładowań, czy też starterów będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego na zasadach właściwych dla usług telekomunikacyjnych, tym samym powstanie on z momentem wystawienia faktury, nie później niż z chwilą upływu terminu płatności.
W odniesieniu natomiast do sprzedaży prowadzonej na rzecz użytkowników końcowych - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, decydujący dla powstania obowiązku podatkowego będzie ustalony przez strony termin płatności (którym najczęściej będzie moment zapłaty).
Piotr Kępisty, młodszy konsultant podatkowy ECDDP Sp. z o.o.