To elementarz wiedzy prawnopodatkowej. Jeżeli jakikolwiek istotny element stanu faktycznego będącego przedmiotem opodatkowania miał miejsce przed wejście w życie ustawy, czyli w przypadku ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – przed dniem 1 stycznia 2004 r., zdarzenie to nie podlega opodatkowaniu, chyba że jednoznaczny w swej treści przepis szczególny stanowi inaczej odstępstwo od zasady nieretroaktywności i musi być podyktowane realizacją równorzędnych do tej zasady reguł konstytucyjnych.
Oznaczało, że jeżeli jeden z istotnych elementów stanu faktycznego miał miejsce pod rządami tej ustawy, a inny, istotny przed tą datą, to czynność w całości bezwzględnie niepodległa opodatkowaniu. Dotyczy to zwłaszcza przypadku likwidacji spółek nie mających osobowości prawnej i zaprzestania wykonywania czynności przez osobę fizyczną.
Podstawową przesłanką opodatkowania tych zdarzeń jest nabycie towarów przez te podmioty z prawem do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, a towary te w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania działalności pozostały w majątku podatnika. Jest rzeczą bezsporną, że owa przesłanka musi też mieć miejsce pod rządami tej ustawy, bo:
- podatkiem naliczonym w rozumieniu tego przepisu jest podatek w rozumieniu art. 86 tej ustawy, który obowiązuje od dnia 1 kwietnia 2004 r.,
- przed tą datą nie mogło przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia w rozumieniu tej ustawy, zwłaszcza że przed tą datą nie mógł być wtedy podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a ustawa ta jeszcze nie weszła w życie.
Czy te tezy są oczywiste? Zapewne, więc jest to problem?
Otóż jest, bo w piśmiennictwie i praktyce pojawiła się teza, że zdarzenia te jednak podlegają opodatkowaniu i obejmują towary nabyte przed dniem 1 maja 2004 r. Skąd ten absurd?
Odpowiedź jest bardzo banalna: nowa ustawa mylona jest ze starą, obowiązującą do dnia 30 kwietnia 2004 r. Była to – przypomnę – ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym. Ustawa ta została definitywnie uchylona z dniem 1 maja 2004 r. i, co najważniejsze, ustawodawca przyjął zasadę braku kontynuacji prawnej między tymi podatkami.
Problem ten był przedmiotem debaty w Sejmie, który odrzucił (słusznie) zasadę istnienia w tym zakresie generalnej kontynuacji między tymi podatkami. Bo warto przypomnieć, że zasada dyskontynuacji jest regułą ogólną prawa podatkowego: podatki uchylone kończą swój byt i przechodzą w nicość. Jeżeli po ich uchyleniu wchodzą w życie nowe ustawy wprowadzające nowy podatek, to jego czas obowiązywania zaczyna się od nowa, a ewentualne związki z przeszłością muszą wynikać z konkretnych przepisów wprowadzających czy też przejściowych. U podstaw zasady dyskontynuacji legła reguła ogólna – nullum tributum sine lege: nie ma ustawy - nie ma podatku. Zbieżność nazw, podobieństwo konstrukcji nie ma tam żadnego znaczenia, bo dlaczego miałaby mieć?
500 pytań o VAT odpowiedzi na trudne pytania z interpretacjami Ministerstwa Finansów (PDF)
Być może po przystąpieniu nowego kraju do UE w stosunku do podatków zharmonizowanych powinna obowiązywać zasada kontynuacji: gdy ustawodawca uchyli wreszcie obowiązujące obecnie gnioty i zastąpi je nową ustawą dotyczącą podatku od towarów i usług, to w drodze wyjątku obowiązywać będzie tu zasada kontynuacji – tak zresztą wynika z projektu tej ustawy opublikowanego na jesieni zeszłego roku na stronach komitetu wyborczego Prawa i Sprawiedliwości.
Witold Modzelewski
Profesor Uniwersytetu Warszawskiego
Instytut Studiów Podatkowych