Jakie są różnice między rezerwami a zobowiązaniami warunkowymi? Jak wykazywać zobowiązania warunkowe w sprawozdaniu finansowym? Dlaczego w zakresie tworzenia rezerw i ujawniania zobowiązań warunkowych warto stosować międzynarodowe standardy rachunkowości? Jakie zasady wyceny rezerw należy przyjąć?
SPIS TREŚCI
PORADY PRAWNE
- Kiedy utworzyć rezerwę
- Rezerwa na restrukturyzację
- Rezerwa na koszty wybudowania oczyszczalni
- Rezerwa na wydatki związane z wypłatą odszkodowania
- Rezerwa na wydatki związane z remontem
FORMULARZE I WZORY
Jak ustawa o rachunkowości definiuje rezerwy
W art. 3 ust. 1 ustawy o rachunkowości zawarte są definicje najważniejszych używanych w niej pojęć. Znajdziemy tam m.in. definicję zobowiązań, rezerw oraz zobowiązań warunkowych (patrz słownik terminologiczny).
Warto zwrócić uwagę na kilka elementów tych definicji. Dla powstania zobowiązania muszą być spełnione 3 warunki:
• obowiązek spełnienia świadczenia musi wynikać ze zdarzeń przeszłych,
• ze spełnieniem świadczenia będzie związane wykorzystanie aktywów jednostki,
• wartość świadczenia musi być wiarygodnie określona.
W przypadku zobowiązań nie występuje więc żaden element niepewności. Dlatego też w większości przypadków ta kategoria pasywów nie budzi większych wątpliwości. Dużo więcej trudności sprawia natomiast właściwe tworzenie rezerw. Zagadnieniu temu poświęcony jest art. 35d ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem rezerwy tworzy się w dwóch przypadkach. Po pierwsze, na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować. Przykładowo ustawodawca wymienił w tej grupie straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego. Po drugie, rezerwy należy tworzyć na przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań. Rezerwy zalicza się odpowiednio do:
• pozostałych kosztów operacyjnych lub
• kosztów finansowych, lub
• strat nadzwyczajnych.
RADZIMY
Rezerwy są pozycją sprawozdania finansowego często wykorzystywaną do manipulowania wynikiem finansowym, czyli rachunkowości kreatywnej. Dlatego też odbiorcy sprawozdań finansowych powinni zwracać dużą uwagę na tę pozycję bilansu.
Zaliczenie to uzależnione jest oczywiście od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania się wiążą. Powstanie zobowiązania, na które uprzednio utworzono rezerwę, zmniejsza jej wysokość. Niewykorzystane rezerwy, wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie, zwiększają na dzień, na który okazały się zbędne, odpowiednio pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne. Typowe księgowania związane z rezerwami przedstawia schemat.
Mimo że przepisy dotyczące rezerw wydają się jasne, często pojawiają się w tym zakresie nieprawidłowości. Wynikają one m.in. z trudności we właściwym oszacowaniu wielkości rezerwy. Artykuł 28 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości stanowi jedynie, że rezerwy wycenia się w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości. Szczegóły tej wyceny powinny znaleźć się w wewnętrznych regulacjach każdej jednostki, czyli w przyjętej przez zarząd polityce rachunkowości. W praktyce często okazuje się, że dokumentacja zasad rachunkowości nie jest w tym zakresie wystarczająca. Ponadto należy pamiętać, że rezerwy są pozycją sprawozdania finansowego najczęściej wykorzystywaną do manipulowania wynikiem finansowym, czyli tzw. rachunkowości kreatywnej. Dlatego też odbiorcy sprawozdań finansowych powinni zwracać na nie dużą uwagę.
Szczególną kategorią są rezerwy na odroczony podatek dochodowy. Konieczność ich tworzenia wynika z wystąpienia przejściowych różnic między wynikiem finansowym a podstawą opodatkowania. Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, to jest różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości. Wysokość rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego.
Mniejsze jednostki mogą nie ustalać rezerw i aktywów z odroczonego podatku dochodowego. Obowiązek ten nie dotyczy podmiotów, których roczne sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłych rewidentów.
Dlaczego warto stosować standardy
Przepisy ustawy o rachunkowości dotyczące zobowiązań warunkowych należy uznać za zdecydowanie niewystarczające. Poza definicją ustawa o rachunkowości nie zawiera szczegółowych regulacji precyzujących zasady ich prezentacji w sprawozdaniu finansowym. Jedynie w załączniku do ustawy wymieniającym dodatkowe informacje i objaśnienia do sprawozdania finansowego ustawodawca zobowiązał podmioty je sporządzające do wykazywania w nich zobowiązań warunkowych, przykładowo wymieniając gwarancje i poręczenia. Zobowiązania warunkowe są więc wykazywane jedynie w ewidencji pozabilansowej. Kierując się tylko polskimi przepisami, często trudno jest ustalić, czy w danym przypadku mamy do czynienia z rezerwą czy też z zobowiązaniem warunkowym. Warto więc w tym zakresie odwołać się do MSR nr 37. Tym bardziej, że zezwala na to ustawa o rachunkowości w art. 10 ust. 3 stanowi ona, że w sprawach nieuregulowanych jej przepisami, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego (taka sytuacja występuje w przypadku rezerw i zobowiązań warunkowych), jednostki mogą stosować MSR-y.
Kiedy standard nakazuje tworzyć rezerwy
MSR nr 37 zawiera dużo bardziej szczegółowe niż ustawa o rachunkowości regulacje dotyczące rezerw i zobowiązań warunkowych. Zgodnie z postanowieniami standardu rezerwa powinna zostać utworzona, jeżeli spełnione są następujące warunki:
• na jednostce ciąży obecny obowiązek (prawny bądź zwyczajowy) wynikający ze zdarzeń przeszłych,
• prawdopodobne jest, że wypełnienie obowiązku spowoduje konieczność wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne,
• można dokonać wiarygodnego szacunku kwoty tego obowiązku.
Przez zwyczajowo oczekiwany obowiązek rozumie się obowiązek wynikający z działalności gospodarczej, gdy poprzez ustalony sposób postępowania w przeszłości, opublikowanie zasad postępowania lub wystarczająco konkretne, aktualne oświadczenie, jednostka gospodarcza przekazała stronom trzecim, że przyjmie na siebie określoną powinność oraz w wyniku tych działań jednostka wzbudziła u tych stron uzasadnione oczekiwanie, że powinność tę spełni.
Bardzo ważny jest fakt, że rezerwy tworzy się tylko w związku ze zdarzeniami przeszłymi. W pewnych przypadkach, np. sprawy sądowej, kwestią dyskusyjną może być, czy pewne zdarzenia miały miejsce czy też zdarzenia te skutkowały powstaniem obecnego obowiązku. W takim przypadku jednostka gospodarcza ustala, czy obecny obowiązek występuje na dzień bilansowy poprzez uwzględnienie wszystkich dostępnych dowodów (np. opinii ekspertów). Do rozważanych dowodów włącza się także informacje uzyskane po dniu bilansowym. Jeżeli na tej podstawie występowanie obecnego obowiązku jest bardziej prawdopodobne niż jego brak, jednostka gospodarcza tworzy rezerwę. Jeśli natomiast prawdopodobieństwo wystąpienia obowiązku jest mniejsze niż 50 proc., to jednostka ujawnia informacje o zobowiązaniach warunkowych.
Różnice między rezerwami a rozliczeniami międzyokresowymi
MSR nr 37 podaje wskazówki pozwalające na rozróżnienie rezerw i rozliczeń międzyokresowych kosztów. Standard stanowi, że bierne rozliczenia międzyokresowe są zobowiązaniami przypadającymi do zapłaty za towary (usługi), które zostały otrzymane (wykonane), ale nie zostały opłacone, zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą. Mimo że czasami konieczne jest oszacowanie kwoty lub terminu zapłaty rozliczeń międzyokresowych biernych, stopień niepewności jest na ogół znacznie mniejszy niż w przypadku rezerw.
Jak wyceniać rezerwy
Kwota, na którą tworzona jest rezerwa, powinna być najbardziej właściwym szacunkiem nakładów niezbędnych do wypełnienia istniejącego obowiązku na dzień bilansowy. Innymi słowy jest to kwota, jaką – zgodnie z racjonalnymi przesłankami – jednostka gospodarcza zapłaciłaby w ramach wypełnienia obowiązku na dzień bilansowy lub zapłaciłaby na rzecz strony trzeciej w zamian za przejęcie przez nią obowiązku w tym samym terminie.
MSR nr 37 stoi na stanowisku, że z wyjątkiem szczególnie rzadkich przypadków jednostka gospodarcza jest w stanie dokonać szacunku wielkości zobowiązania, który jest na tyle wiarygodny, aby można go było użyć do tworzenia rezerwy na to zobowiązanie. W wyjątkowo rzadkich przypadkach, gdy nie można dokonać wiarygodnego szacunku, występuje zobowiązanie, które nie może być ujęte jako zobowiązanie w sprawozdaniu finansowym. Informację o tym zobowiązaniu ujawnia się jako informację o zobowiązaniu warunkowym.
Kiedy wykazywać zobowiązanie warunkowe
MSR nr 37 zawiera dużo bardziej szczegółowe regulacje dotyczące zobowiązań warunkowych niż ustawa o rachunkowości. Zgodnie z zawartą tam definicją zobowiązanie warunkowe jest:
• możliwym obowiązkiem, który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych, których istnienie zostanie potwierdzone dopiero w momencie wystąpienia lub niewystąpienia jednego lub większej liczby niepewnych przyszłych zdarzeń, które nie w pełni podlegają kontroli jednostki gospodarczej, lub
• obecnym obowiązkiem, który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych, ale nie jest ujmowany w sprawozdaniu, ponieważ nie jest prawdopodobne, aby konieczne było wydatkowanie środków zawierających korzyści ekonomiczne albo kwoty obowiązku (zobowiązania) nie można wycenić wystarczająco wiarygodnie.
W przypadku gdy jednostka gospodarcza podlega odpowiedzialności solidarnej, ta część obowiązku, która – jak się oczekuje – zostanie wypełniona przez strony trzecie, jest traktowana jako zobowiązanie warunkowe.
Sytuacja zobowiązań warunkowych może rozwinąć się w sposób początkowo nieprzewidziany. W związku z tym należy oceniać je na bieżąco, aby ustalić, czy wypływ środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne stał się prawdopodobny. Jeśli prawdopodobnym się stanie, że wypływ środków będzie konieczny w związku z pozycją potraktowaną jako zobowiązanie warunkowe, tworzy się rezerwę dotyczącą okresu, w którym nastąpiła zmiana prawdopodobieństwa.
Słownik terminologiczny
ZOBOWIĄZANIA – to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki.
REZERWY – rozumie się przez to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne.
ZOBOWIĄZANIA WARUNKOWE – to obowiązek wykonania świadczeń, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń.
Podstawa prawna: ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.).
Konrad Piłat
Gazeta Prawna Nr 212/2005 [Dodatek: Księgowość i Podatki] z dnia 2005-10-31
Gazeta Prawna Nr 212/2005 [Dodatek: Księgowość i Podatki] z dnia 2005-10-31
W opisanej w pytaniu sytuacji spełnione będą wszystkie przesłanki zobowiązujące jednostkę do utworzenia rezerwy. Po pierwsze, na jednostce ciąży obowiązek zwrotu ceny towarów. Po drugie, wynika on ze zdarzeń przeszłych, czyli sprzedaży dokonanej w tygodniu promocyjnym. Po trzecie, wysokość przyszłego zobowiązania może być wiarygodnie oszacowana na podstawie danych z roku poprzedniego. Oznacza to, że firma powinna stworzyć rezerwę w wysokości:
10 proc. x 320 000 zł = 32 000 zł
Gazeta Prawna Nr 212/2005 [Dodatek: Księgowość i Podatki] z dnia 2005-10-31
W tym przypadku nie istnieje obowiązek przeprowadzenia restrukturyzacji. Ponieważ informacja nie została jeszcze podana do wiadomości, jednostka może zmienić podjętą decyzję. Nie ciąży bowiem na niej ani prawny, ani zwyczajowy obowiązek jej wykonania. Sytuacja wyglądałaby inaczej, gdyby informacja i jej konsekwencje zostały już przekazane załodze i kontrahentom.
Gazeta Prawna Nr 212/2005 [Dodatek: Księgowość i Podatki] z dnia 2005-10-31
Rezerwy należy tworzyć, gdy zobowiązanie jest konsekwencją zaistnienia przeszłego zdarzenia. W opisanej w pytaniu sytuacji nie wystąpiło przeszłe zdarzenie obligujące do poniesienia kosztów na wybudowanie oczyszczalni w przyszłości. Nie można bowiem uznać za zdarzenie zmiany przepisów. Oznacza to, że nie należy tworzyć rezerwy na przyszłe wydatki związane z budową oczyszczalni ścieków. Należy jednak utworzyć rezerwę na kary i grzywny, które najprawdopodobniej zapłaci jednostka w związku z niedostosowaniem się do nowych przepisów. W tym przypadku bowiem podstawą przyszłych wydatków jest przeszłe zdarzenie – niezgodne z prawem prowadzenia działalności.
Gazeta Prawna Nr 212/2005 [Dodatek: Księgowość i Podatki] z dnia 2005-10-31
Z informacji zebranych przez spółkę na dzień bilansowy wynika, że wypłata odszkodowania nie jest prawdopodobna. W związku z tym na dzień bilansowy – 31 grudnia 2004 r. nie należy tworzyć rezerwy na przyszłe zobowiązania. Informacja o toczącym się procesie i jego ewentualnych skutkach finansowych powinna jednak zostać ujawniona w informacji dodatkowej jako zobowiązanie warunkowe (chyba że prawdopodobieństwo zapłaty odszkodowania jest znikome).
Gazeta Prawna Nr 212/2005 [Dodatek: Księgowość i Podatki] z dnia 2005-10-31
Obowiązek przeprowadzania remontów nie wynika z przeszłego zdarzenia. Na tego typu wydatki nie tworzy się więc rezerw. Nie zmienia tego fakt, że obowiązek przeprowadzenia remontu jest wymogiem prawnym. W powyższej sytuacji MSR nr 37 sugeruje amortyzację kosztów remontu przez odpowiedni okres (czyli w tym przypadku przez 4 lata).
Gazeta Prawna Nr 212/2005 [Dodatek: Księgowość i Podatki] z dnia 2005-10-31
1. Utworzenie rezerwy na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa zobowiązania związane z operacjami finansowymi (np. związane z udzieleniem gwarancji spłaty pożyczki przez spółkę zależną, gdy na podstawie analizy sytuacji finansowej dłużnika można stwierdzić, że spłata pożyczki przez gwaranta jest prawdopodobna).
2. Utworzenie rezerwy na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa zobowiązania związane z działalnością jednostki (np. związane z toczącym się postępowaniem sądowym, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo jego przegrania oraz w sposób wiarygodny można oszacować finansowe skutki orzeczenia).
3. Utworzenie rezerwy na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa zobowiązania nie związane z ogólnym ryzykiem prowadzenia działalności (np. rezerwy na przyszłą restrukturyzację jednostki).
4. Wykorzystanie rezerwy (np. na zapłatę odszkodowania w związku z zakończeniem postępowania sądowego).
5. Rozwiązanie niewykorzystanej części rezerwy na restrukturyzację.