Specyficzne pojęcia
Zarówno ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej ustawa o
CIT, jak i ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej ustawa o
PIT, w identyczny sposób regulują kwestie leasingu. Obie ustawy w częściach dotyczących leasingu odwołują się do kodeksu cywilnego. Zastrzegają jednak, że inne umowy, które posiadają cechy właściwe dla umów leasingowych, traktuje się również jak umowy leasingu. Przy rozliczaniu leasingu przepisy podatkowe posługują się swoistymi określeniami, takimi jak:
- podstawowy okres umowy,
- normatywny okres amortyzacji,
- rzeczywista wartość netto,
- hipotetyczna wartość netto,
- spłata wartości początkowej.
Przez podstawowy okres umowy leasingu należy rozumieć czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa. Nie bierze się pod uwagę czasu, na który umowa może być przedłużona lub skrócona.
Ustawy podatkowe określają, że normatywny okres amortyzacji w odniesieniu do środków trwałych to okres, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych zrównują się z wartością początkową środków trwałych. W przypadku wartości niematerialnych i prawnych normatywny okres amortyzacji to okres określony dla poszczególnych wartości w art. 16m ustawy o CIT (art. 22m ustawy o PIT).
Ustawy regulują także pojęcia rzeczywistej wartości netto i hipotetycznej wartości netto. Ta pierwsza to wartość początkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych. Z kolei przez hipotetyczną wartość netto należy rozumieć wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określoną zgodnie z art. 16g ustawy o CIT (art. 22g ustawy o PIT). W odniesieniu do środków trwałych należy ją pomniejszyć o odpisy amortyzacyjne obliczone według zasad określonych w art. 16k ust. 1 ustawy o CIT (art. 22k ust. 1 ustawy o PIT) z uwzględnieniem współczynnika 3. W przypadku wartości niematerialnych i prawnych, wartość początkową pomniejsza się o odpisy amortyzacyjne obliczone przy zastosowaniu trzykrotnie skróconych okresów amortyzowania.
Z kolei spłata wartości początkowej to faktycznie otrzymana przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych określona zgodnie z art. 16g ustawy o CIT (art. 22g ustawy o PIT), w podstawowym okresie umowy leasingu. Spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, związaną z przeniesieniem przez finansującego własności rzeczy na osobę trzecią po upływie podstawowego terminu określonego w umowie.
Ograniczenia dla samochodów
Zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe niespełniające dodatkowych kryteriów, na podstawie umowy leasingu, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 proc. kwoty naliczonego VAT od raty wynikającej z umowy. Suma kwot podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6 tys. zł. Oznacza to, że bez względu na wartość podatku naliczonego na fakturze odliczenie nie będzie wyższe niż 6 tys. zł. Pełne odliczenie będzie można jednak zastosować w przypadku samochodów osobowych i pojazdów samochodowych, które spełniają kryteria określone w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT. Ograniczenie nie będzie miało zastosowania m.in. do następujących kategorii samochodów:
- pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van,
- pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu
podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 proc. długości pojazdu,
- pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków,
- pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę
kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,
- pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy o VAT,
- pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej dziesięciu osób łącznie z kierowcą.
Słownik
Leasingobiorca - to podmiot korzystający z leasingu. Może być nią zarówno osoba prawa, jak i fizyczna, która użytkuje przedmiot leasingu.
Leasingodawca - to finansujący leasing, firma nabywająca od zbywcy przedmiot leasingu i oddająca go w użytkowanie za opłatą korzystającemu (leasingobiorcy).
Zbywca - dostawca przedmiotu leasingu, podmiot, od którego leasingodawca kupuje przedmiot leasingu. Wyboru zbywcy może dokonać zarówno leasingodawca, jak i leasingobiorca.
Przedmiot leasingu - rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne oraz
nieruchomości. Zwykle są to samochody, maszyny, sprzęt komputerowy.
Okres leasingu - czas trwania umowy leasingu.
Czynsz inicjalny - opłata wstępna wnoszona przy zawieraniu umowy bądź w momencie wydania przedmiotu leasingobiorcy, stanowi ona część jego wartości.
Raty leasingowe - ustalone w umowie opłaty wnoszone przez leasingobiorcę za używanie przedmiotu leasingu w trakcie trwania umowy. Ich wartość podana w harmonogramie spłat wyrażona jest nominalnie lub procentowo.
Wartość końcowa - wartość wykupu środka trwałego po zakończeniu terminu umowy leasingu.
Marcin Musiał
Gazeta Prawna Nr 50/2007 [Dodatek: Tygodnik Podatkowy] z dnia 2007-03-12
Leasing finansowy prowadzi do rozdzielenia uprawnień właścicielskich wynikających z prawa cywilnego i uprawnień wynikających z prawa podatkowego, jeżeli zostaną spełnione odpowiednie warunki wymagane przepisami o podatkach dochodowych. Dopuszczalne jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przez podmiot, który nie jest właścicielem tych rzeczy lub praw. Aby zakwalifikować umowę leasingu do tzw. umowy leasingu finansowego, muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki: umowa jest zawarta na czas oznaczony, suma ustalonych w umowie opłat odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu, umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy dokonuje korzystający.
Ponieważ w definicji leasingu finansowego pojawia się pojęcie wartości początkowej, powoduje to konieczność odniesienia wysokości opłat do wartości początkowej przedmiotu leasingu. Suma opłat leasingowych powinna więc odpowiadać co najmniej podstawie amortyzacji przedmiotu leasingu, która zawiera obok ceny nabycia/wytworzenia przedmiotu leasingu, także koszty związane z zakupem (np.
transport, instalacja).
Ponieważ zarówno z przychodów leasingodawcy, jak i kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy wyłączono spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu, zatem konieczny jest podział raty leasingowej na dwie części: stanowiącą spłatę wartości początkowej (neutralną podatkowo), oraz nie stanowiącą spłaty (tzw. część odsetkowa raty leasingowej), powiększającą odpowiednio
przychody leasingodawcy oraz koszty leasingobiorcy. Za datę powstania przychodu u leasingodawcy uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, jednak nie rzadziej niż raz w roku.
Przepisy ustaw podatkowych dają pewne uprawnienia w zakresie kształtowania w każdej z rat leasingowych proporcji pomiędzy spłatą wartości początkowej, a częścią odsetkową raty leasingowej (w granicach określonych jedynie przez przyjętą wartość początkową przedmiotu leasingu). Konsekwencją jest możliwość praktycznie dowolnego wpływania na wielkość dochodu podlegającego opodatkowaniu.
W zależności od oczekiwanego dochodu, strony umowy leasingu mogą dowolnie generować koszty lub przychody w miesiącach, w których raty leasingowe mają być spłacane. Nie ma przepisów, które zabraniałyby umówieniu się przez strony, że rata leasingowa składać się będzie w danym miesiącu w całości ze spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu lub wyłącznie ze spłaty odsetek.
W przypadku leasingu finansowego amortyzacji przedmiotu leasingu dokonuje korzystający i odpisy amortyzacyjne stanowią jego koszt uzyskania przychodu. Przepisy dotyczące leasingu finansowego nie ograniczają uprawnień korzystającego do korzystania z przepisów dotyczących amortyzacji, a zatem w przypadku wystąpienia przesłanek do stosowania stawek indywidualnych lub podwyższonych, korzystający ma prawo do ich zastosowania.
PAWEŁ JABŁONOWSKI, ekspert podatkowy kancelaria prawna Chałas i Wspólnicy
Dla korzystających będących zarówno osobami fizycznymi, jak i osobami prawnymi przedmiot leasingu finansowego stanowi środek trwały oraz wartość niematerialną i prawną, które podlegają amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu użytkowania. Poza tym dokonując odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przedmiotu leasingu finansowego stosuje się te same przepisy dotyczące amortyzacji jak od własnych składników majątkowych. Korzystający powinien więc ustalić wartość początkową przedmiotu leasingu. Nie ma wątpliwości, że na wartość początkową z pewnością składa się suma rat kapitałowych, ale przepisy podatkowe nie wskazują już tak jednoznacznie, czy opcja wykupu, za jaką korzystający może nabyć przedmiot leasingu, również powinna zwiększać taką wartość.
Przepisy podatkowe nie zakazują zwiększenia wartości początkowej przedmiotu leasingu o wartość opcji wykupu. Korzystający powinni mieć jednak świadomość, iż organy podatkowe mogą próbować kwestionować powyższy sposób rozliczenia szczególnie wtedy, gdy korzystający ostatecznie z takiej opcji nie skorzysta.
Praktyka organów podatkowych w tej kwestii nie jest niestety jednolita. Za możliwością zwiększenia wartości początkowej o wartość opcji wykupu wypowiedział się naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Grunwald (pismo nr AD-II/J-K/415/1/06).
Inaczej do kwestii tej podszedł natomiast naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, który wskazał, iż dopiero w razie nabycia środków trwałych wykorzystywanych uprzednio przez nabywcę w ramach umowy leasingu finansowego, wartość początkową tych środków należy ustalić na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o CIT, tj. w cenie wynikającej z umowy sprzedaży, przenoszącej własność przedmiotu leasingu na korzystającego (pismo nr 1471/DPD1/423/1/06/MK/2).
Ustalenie, czy opcja wykupu powinna zwiększać wartość początkową przedmiotu leasingu może mieć bardzo poważne konsekwencje zarówno w trakcie trwania, jak i po zakończeniu umowy leasingu finansowego. Uznanie, iż wartość opcji zakupu zwiększa wartość początkową powoduje, iż wykup przedmiotu leasingu (automatyczne przeniesienie jego własności na korzystającego) nie ma wpływu na odpisy amortyzacyjne (przedmiot leasingu został bowiem wprowadzony do rejestru w chwili rozpoczęcia umowy, a korzystający określił już do końca amortyzacji metodę i stawkę amortyzacyjną). Wariant taki byłby szczególnie optymalny podatkowo dla korzystających, którzy dokonują szybkich odpisów amortyzacyjnych i nie będą realizować opcji wykupu, lub w ich umowach opcja ta jest szczególnie wysoka (co jednak w praktyce nie jest zjawiskiem zbyt powszechnym).
W mojej opinii brak jest natomiast jakichkolwiek przeszkód zwiększenia wartości początkowej przedmiotu leasingu o inne wydatki poniesione do dnia przekazania przedmiotu leasingu do używania, takie jak obciążające korzystającego koszty transportu, montażu, uruchomienia (jeśli koszty te nie będą wkalkulowane w wartość początkową przedmiotu leasingu i nie będą finansowane przez leasing) czy też niepodlegający odliczeniu VAT.
TOMASZ JANICKI, doradca podatkowy KPMG Tax
Przepisy ustawy o VAT nie używają pojęcia leasingu finansowego, nie odsyłają też do definicji leasingu zamieszczonej w kodeksie cywilnym, określają natomiast kryteria, po spełnieniu których wydanie przedmiotu leasingu traktowane jest jak dostawa towarów. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku wydania towarów na podstawie umowy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Przy czym dotyczy to jedynie tych umów leasingu, których przedmiotem są grunty albo w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.
Do dostawy towarów dochodzi już w momencie wydania przedmiotu umowy leasingobiorcy (korzystającemu). Leasingodawca wystawia leasingobiorcy jednorazowo fakturę VAT obejmującą całość należności, niezależnie od tego, że będzie ona płacona przez leasingobiorcę w ratach określonych w umowie. Korzystający ma prawo do
odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez finansującego faktury VAT na ogólnych zasadach określonych w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, czyli w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, bądź w rozliczeniu za okres następny, nie wcześniej jednak niż za okres, w którym nabył prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Przykładowo, jeżeli strony zawarły umowę leasingu finansowego na okres trzech lat w marcu 2007 r. i finansujący wystawił fakturę VAT obejmującą całą należność, jaką w trzyletnim okresie otrzyma od korzystającego oraz przekazał korzystającemu towar, to mimo iż korzystający należność uiszczać będzie w kolejnych ratach, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury w rozliczeniu za marzec 2007 r. (ewentualnie za kwiecień 2007 r.).
W przypadku leasingu finansowego stanowiącego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy. Obowiązek ten powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, chyba że przed tym terminem leasingodawca wystawił fakturę - wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu na podstawie umowy leasingu finansowego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tych towarów, jednak nie później niż z chwilą wystawienia faktury przez leasingodawcę.
Korzystający powinien pamiętać, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, z niektórymi wyjątkami, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 proc. kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu
WNT - nie więcej jednak niż 6 tys. zł.
Ponieważ do dostawy dochodzi już w momencie wydania przedmiotu leasingu korzystającemu, późniejsze przeniesienie własności po zakończeniu umowy nie stanowi ponownej dostawy towarów.
TOMASZ CICHY, prawnik, kancelaria Grynhoff, Woźny i Wspólnicy
- Art. 23a-23l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).
- Art. 17a-17l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).
- Art. 7 oraz art. 86 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).
- Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).
- Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).
- Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).