SPIS TREŚCI
PORADY PRAWNE
- Czy szkolący się pracownicy uzyskują przychody
- Kiedy można zastosować zwolnienie
- Jak traktować wydatki na szkolenia pracowników
AKTY PRAWNE
WYJAŚNIENIA
PRZYKŁADY
Ważne osiąganie przychodów
Warunki do spełnienia
Katalog wydatków
Własna sieć pośredników
Posiłki podczas szkoleń
Kwalifikacje pracownicze
Dla odchodzących pracowników
Krzysztof Tomaszewski
Obowiązek pracodawcy
Kiedy wydatki zaliczymy do kosztów
Kiedy pracownik nie uzyska przychodu
Kiedy firma rozliczy wydatki
Szkolenia nieodpłatne
Ustawodawca zwolnił z opodatkowania podatkiem dochodowym wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych (art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza kierować swoich pracowników na szkolenia bezpośrednio związane z wykonywaną przez pracowników pracą. W ramach szkoleń spółka zamierza sfinansować pracownikom zajęcia mające na celu integrację zespołu (kręgle, basen itp.).
Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy zwalnia od podatku wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.
Zwolnieniem objęte są świadczenia przyznawane na podstawie rozporządzenia ministra edukacji narodowej oraz ministra pracy i polityki socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz.U. nr 103, poz. 472 z późn. zm.). Zgodnie z par. 9 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych na podstawie skierowania z zakładu pracy przysługuje, o ile umowa zawarta między nim i zakładem pracy nie stanowi inaczej, m.in. zwrot kosztów uczestnictwa.
Świadczenia na rzecz pracowników w postaci sfinansowania kosztów szkolenia są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy wyłącznie wówczas, gdy pracodawca skierował pracownika na takie szkolenie.
Z kolei szkolenia realizowane przez samego pracodawcę, bez uczestnictwa profesjonalnego organizatora szkoleń, w ocenie organu podatkowego w ogóle nie stanowią dla pracownika przychodu, gdyż prowadząc takie szkolenia we własnym zakresie, pracodawca bezpośrednio realizuje wnikający z przepisów prawa pracy, obowiązek ułatwiania pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Zgodnie z art. 94 pkt 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 z późn. zm.) pracodawca jest obowiązany ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych.
W ramach definicji przychodu ze stosunku pracy - art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieszczą się również świadczenia związane z organizacją dla pracownika różnego rodzaju imprez sportowych, kulturalnych czy integracyjnych, ale jedynie wówczas, gdy są one imiennie adresowane do pracownika. W przypadku bowiem, gdy nie jest możliwe określenie kwoty przypadającej na pracownika (zindywidualizowanie świadczenia) wydatki ponoszone przez pracodawcę nie powodują powstania przychodu u pracownika. Zatem powstanie u pracownika przychodu uzależnione jest od tego, czy wydatek poniesiony przez zakład pracy jest adresowany do konkretnego pracownika i jemu przypisany.
Ilustracją tego zagadnienia będzie sposób rozliczenia kosztów przez organizatora. Należy wyróżnić dwa sposoby rozliczenia się z poniesionych kosztów przez organizatora:
W przedstawionym stanie faktycznym spółka zamierza organizować pracownikom szkolenia podnoszące kwalifikacje zawodowe w sensie umiejętności wykonywania bieżącej pracy (zarówno we własnym zakresie, jak i kierując pracowników na szkolenie realizowane przez podmiot zewnętrzny) i w trakcie tych szkoleń zajęcia mające na celu konsolidację zespołu. Finansowanie świadczeń integracyjnych odbyłoby się przez opłacenie usługodawcy kosztów za całą grupę.
Przedsiębiorstwo produkcyjno-handlowe zorganizowało poza swoją siedzibą trzydniowe spotkanie integracyjne dla części pracowników. Podczas tego spotkania zaproszeni eksperci przeprowadzili kurs dotyczący efektywnych technik sprzedaży towarów, których dystrybucją zajmuje sięprzedsiębiorstwo. Służby finansowe tego przedsiębioprstwa prawidłowo udokumentowały wszystkie wydatki związane ze spotkaniem oraz przeprowadzonym w trakcie jego trwania szkoleniem. W związku z tym wydatki przedsiębiorstwa produkcyjno-handlowego na ten cel stanowią koszt uzyskania przychodu.
W przypadku, gdy pracodawca finansuje pracownikowi szkolenia, kursy zawodowe czy studia podyplomowe, dla pracownika są one innymi świadczeniami nieodpłatnymi lub świadczeniami częściowo odpłatnymi (gdy pracownik partycypuje w kosztach takiego szkolenia) związanymi z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracownika stanowiącymi jego przychód z tytułu stosunku pracy.
W większości jednak tego typu przypadków przychód pracownika z tytułu otrzymania, w związku ze stosunkiem pracy, od pracodawcy dodatkowego świadczenia w postaci udziału w kursie czy szkoleniu objęty jest zwolnieniem z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według tego przepisu zwolniona od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.
Aby możliwa była odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym wartość świadczenia przyznanego przez pracodawcę spełnia przesłanki zwolnienia, należy odnieść się do ogólnych przepisów regulujących podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia zawodowego oraz przepisów szczególnych dotyczących dokształcania i doskonalenia zawodowego poszczególnych grup zawodowych, takich jak nauczyciele czy lekarze.
Co do zasady w przypadku grup zawodowych, dla których nie zostały określone odrębne zasady dotyczące przyznawania świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, zastosowanie mają przepisy rozporządzenia ministra edukacji narodowej oraz ministra pracy i polityki socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych. W przypadku skierowania przez pracodawcę pracownika na dokształcanie w formach szkolnych oprócz świadczeń w postaci urlopu szkoleniowego itp. pracodawca może przyznać pracownikowi dodatkowe świadczenia, takie jak zwrot kosztów przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia na zasadach obowiązujących przy podróżach służbowych na obszarze kraju, o ile nauka odbywa się w innej miejscowości niż miejsce zamieszkania i miejsce pracy pracownika, ponieść koszty podręczników i innych materiałów szkoleniowych, pokryć opłaty za naukę.
W przypadku skierowania przez pracodawcę pracownika na dokształcanie w formach pozaszkolnych (o których mowa w rozporządzeniu MEN z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych), o ile umowa zawarta między pracownikiem a pracodawcą nie stanowi inaczej, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów uczestnictwa, w tym zakwaterowania, wyżywienia i przejazdu.
W przypadku zatem, gdy pracodawca finansuje lub zwraca pracownikowi wydatki związane z dokształcaniem na kursach, o których mowa powyżej, nie stanowią one przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu i jednocześnie dla pracodawcy stanowią koszt uzyskania przychodów, o ile uzyskane przez pracownika kwalifikacje będą wykorzystywane przez niego w związku ze świadczeniem pracy na rzecz pracodawcy.
ELŻBIETA LIWANOWSKA
partner w spółce Tarwid, Liwanowska, Mazur i Partnerzy
PODSTAWA PRAWNA
- Art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).
Zmiana powyższego przepisu ma charakter uściślający, w związku z czym należy przyjąć, że przedstawione powyżej uwagi dotyczące wymagań niezbędnych do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy uznać za aktualne.
Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.
Należy natomiast zgodzić się ze stanowiskiem, że do kosztów szkolenia pracowników należą między innymi koszty wyżywienia, transportu i organizacji czasu wolnego dla pracowników (wycieczka, dyskoteka, grill), jako koszty pośrednio związane z tym szkoleniem.
Firma prowadzi sprzedaż usług finansowych. Duża część tej sprzedaży dokonywana jest przez przedstawicieli, którzy mają zarejestrowaną działalność gospodarczą. Ponieważ firma systematycznie wprowadza na rynek nowe produkty, zapoznaje z nimi przedstawicieli na organizowanych cyklicznie szkoleniach. Związane z takimi szkoleniami wydatki m.in. na zatrudnienie wykładowców czy przygotowanie materiałów szkoleniowych dla przedstawicieli są w pełnej wysokości kosztem uzyskania przychodu dla organizującej szkolenie firmy.
Zakład wykonuje specjalistyczne usługi związane ze obróbką metali. Do wykonywania tych prac uprawnieni są fachowcy mający odpowiednie kwalifikacje potwierdzone egzaminem. Zakład skierował kilku swoich nowych pracowników na szkolenia zakończone specjalistycznym egzaminem. Koszty egzaminu dającego potrzebne kwalifikacje zawodowe opłacił zakład. Opłaty za egzamin umożliwiający wykonywanie pracy na danym stanowisku nie stanowią dla pracowników przychodu. Zakład, jako płatnik, nie musi naliczać i odprowadzać z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych
Spółka przeprowadziła szkolenie zawodowe dla pracowników. Usługę szkolenia przeprowadziła firma uprawniona do tego typu działalności, a koszty z tym związane zostały sfinansowane ze środków obrotowych spółki. Faktura wystawiona przez firmę szkoleniową obejmuje koszty związane z przygotowaniem, wyposażeniem i zabezpieczeniem miejsca szkolenia oraz wynagrodzeniem osób przeprowadzających zajęcia. Usługa szkolenia nie obejmuje kosztów dojazdu i wyżywienia. Wydatki poniesione z tytułu szkolenia pracownika mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki oraz wpływ na wielkość osiągniętego w przyszłości przychodu. W związku z powyższym wydatki poniesione przez spółkę na szkolenie pracowników związane z funkcjonowaniem firmy stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (patrz wyjaśnia Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie, nr P-3/423-18/06, z 12 października 2006 r.).
Problematyka szkoleń pracowniczych - jako wydatków mogących stanowić koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (art. 22 ust. 1 PIT i art. 16 ust. 1 CIT), była przedmiotem szeregu orzeczeń i interpretacji organów podatkowych. Analiza powyższych prowadzi do wniosku, że fakt spełnienia przez określony wydatek przesłanek pozwalających na jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów musi być badany indywidualnie, stosownie do pozycji na rynku danego pracodawcy, przedmiotu jego działalności, aktualnego zapotrzebowania rynku na określony rodzaj towarów czy usług, których dostarczanie wymaga odpowiednio wykwalifikowanej kadry itd. Niezmiernie istotne jest również to, iż to na danym pracodawcy leży ciężar udowodnienia faktu spełnienia przez poniesione na rzecz szkolenia pracowników wydatki przesłanki art. 22 ust. 1 PIT i odpowiednio 16 ust. 1 CIT. Pracodawca ten musi zatem nie tylko dysponować stosowną dokumentacją dotyczącą danego wydatku, ale także udowodnić, że jego poniesienie ma związek z prowadzoną przez niego działalnością i przyczynia się lub może przyczynić się do wzrostu przychodów, do osiągnięcia przychodów na nowych płaszczyznach działalności lub do zachowania istniejących źródeł. Oczywiście szkolenie pracowników z reguły nie przekłada się wprost na uzyskanie przychodów, a wpływ taki jest pośredni, pracodawca nie musi zatem udowadniać bezpośredniego przełożenia pomiędzy uzyskanym przychodem a danym wydatkiem szkoleniowym. Związek ten musi być jednak widoczny co najmniej w stopniu pośrednim.
Zwrócić należy jeszcze uwagę, że szkolenie pracowników, podnoszenie ich kwalifikacji i ułatwianie im tego, stanowi obowiązek pracodawcy wynikający z kodeksu pracy (art. 103). Zasady podnoszenia tych kwalifikacji są natomiast konkretyzowane w stosownych rozporządzeniach - ministra edukacji narodowej oraz ministra pracy i polityki socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz.U. nr 103, poz. 472 z późn. zm.), jak i ministra edukacji i nauki z 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz.U. nr 31, poz. 216).
PODSTAWA PRAWNA