Definicja środka trwałego
Podejście prawa podatkowego do środków trwałych różni się od podejścia w ustawie o rachunkowości. Jedną z różnic, jakie występują w tym zakresie, jest inna klasyfikacja niektórych składników majątku do tej grupy aktywów. Przykładem może tu być
prawo wieczystego użytkowania gruntu, które zgodnie z przepisami bilansowymi stanowi środek trwały i podlega amortyzacji. Natomiast według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych klasyfikuje się jako wartość niematerialną, która nie podlega amortyzacji.
Kluczową kwestią jest więc definicja środka trwałego. Ustawa o rachunkowości za ten składnik majątku uznaje rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:
-
nieruchomości - w tym grunty,
prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
- maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
- ulepszenia w obcych środkach trwałych,
- inwentarz żywy.
Warto więc zwrócić uwagę na poszczególne warunki tej definicji. Po pierwsze, środki trwałe muszą być kompletne i zdatne do użytku. Przykładowo jeżeli zakupiona maszyna będzie wymagała montażu, powinna być ujawniona na koncie "Środki trwałe w budowie". Dopiero w momencie, gdy
jednostka przyjmie do użytku, może zostać przeniesiona na konto "Środki trwałe". Taki wymóg oznacza również, że na tym koncie nie powinny znajdować się składniki majątku w trakcie ulepszenia.
Decydującą kwestią o klasyfikacji do środków trwałych jest również przeznaczenie zakupionego składnika majątku. Przykładowo jeżeli
firma zajmuje się sprzedażą produktów lub towarów, a kupiła
nieruchomość np. budynek, którego pomieszczenia ma zamiar wynajmować, wtedy taki budynek będzie traktowany jako inwestycja. Wyceny początkowej dokonuje się według takich samych metod jak środków trwałych, czyli w przypadku kupna - ceny nabycia lub ceny rynkowej.
W tym przypadku jednak
koszty amortyzacji, remontów i konserwacji nieruchomości obciążają konto z zespołu 7 "Pozostałe
koszty operacyjne". Z kolei
przychody (opłata za wynajem) związane z ich eksploatacją ewidencjonuje się na koncie "Pozostałe przychody operacyjne".
Budynek będzie środkiem trwałym, jeżeli zostanie przeznaczony np. na pomieszczenia produkcyjne bądź inne cele związane ze sprzedażą produktów lub towarów.
Obce środki trwałe
Należy pamiętać, że do środków trwałych zalicza się również te składniki majątku, które zostały przyjęte do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli warunki umowy spełnią określone kryteria.
Oznacza to, że jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron (finansujący) oddaje drugiej stronie (korzystającemu) środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli
umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:
- przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta,
- zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia,
- okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego,
- suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90 proc. wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz korzystającego za
świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie,
- zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie,
- przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający,
- przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.
Przykładem może być
umowa leasingu finansowego. Leasingobiorca wykazuje przedmiot leasingu w księgach rachunkowych i poddaje go amortyzacji (patrz przykład 1).
Amortyzacja środka trwałego
Środki trwałe podlegają amortyzacji, która polega na systematycznym i planowym dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych (strona Wn konta "Amortyzacja", strona Ma konta 050 "Umorzenie środków trwałych").
W odróżnieniu do zasad amortyzacji podatkowej, którą rozpoczyna się w miesiącu następującym po miesiącu, w którym środek trwały wprowadzono do ewidencji, prawo bilansowe zezwala na rozpoczęcie dokonywania odpisów już w miesiącu, w którym środek trwały został przyjęty do używania.
Określenie stawki i okresu amortyzacji uzależnione jest przede wszystkim od okresu ekonomicznej użyteczności danego środka trwałego, na który ma wpływ:
- liczba zmian, na których pracuje środek trwały,
- to, jak szybko następują zmiany technologiczne,
- wydajność danego środka trwałego mierzona np. liczbą godzin jego pracy lub ilością wytwarzanych produktów,
- ograniczenie używania środka trwałego np. określonymi przepisami prawa,
- przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.
Prawo bilansowe dopuszcza stosowanie dowolnej metody amortyzacji. Ważne jest tylko, aby wybrana metoda odzwierciedlała zużycie środka trwałego. Należy pamiętać, że nie zawsze jest to uzależnione od okresu użytkowania danego składnika majątku.
W przypadku więc, gdy intensywność wykorzystania środka trwałego zmienia się w czasie, głównym czynnikiem wpływu na utratę wartości będzie intensywność jej używania. Przykładowo,
firma zakupiła maszynę produkcyjną. Planuje wykorzystanie maszyny przez trzy lata. Co roku jednak będzie zwiększać produkcję. Dlatego w pierwszym roku maszyna będzie pracować na jedną zmianę, w drugim na dwie, a w trzecim na trzy zmiany.
Przyjmując stawki amortyzacji według okresu użytkowania, co roku odpis wynosiłby 33,3 proc. wartości początkowej. Taka metoda nie będzie w tym przypadku odzwierciedlała zużycia maszyny, które w pierwszym roku jest znacznie mniejsze niż w trzecim. Dlatego też bardziej adekwatne byłyby stawki ważone ilością zmian, na które pracuje środek trwały: pierwszy rok 16,7 proc., drugi rok 33,3 proc. a w trzecim roku 50 proc.
Każda jednostka powinna w swojej polityce rachunkowości określić, jaką metodą amortyzuje poszczególne grupy środków trwałych, np. liniowo czy w sposób degresywny. Spółki mogą odpisywać jednorazowo w koszty środki niskocenne, których wartość nie przekracza 3,5 tys. zł. Jeżeli firma korzysta z tej metody, musi i tę informację zawrzeć w swoich zasadach rachunkowości.
Koszty ulepszenia
Ulepszenie własnego środka trwałego w odróżnieniu od remontu powoduje wzrost jego wartości w stosunku do ujęcia początkowego. Powstaje nowa podstawa ustalania odpisów amortyzacyjnych. Z ulepszeniem zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości, mamy do czynienia w przypadku przebudowy, rozbudowy, modernizacji lub rekonstrukcji. Wynikiem przeprowadzenia takich prac jest wzrost wartości aktywów trwałych w stosunku do momentu wprowadzenia ich do ksiąg rachunkowych. Miarą takiego ulepszenia zgodnie z prawem bilansowym są korzyści wynikające z wydłużenia okresu używania środka trwałego, zwiększenia możliwości wytwórczych, lepszej jakości produktów.
W wyniku wzrostu wartości własnego środka trwałego należy dokonać odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych. Po pierwsze w okresie, gdy podlega on ulepszeniu, należy pamiętać, aby przeksięgować go na konto "Środki trwałe w budowie" (strona Wn konto 083 "Środki trwałe w budowie", strona Ma konta 010 "Środki trwałe"). Do zakończenia prac wszystkie wydatki odnosi się w ciężar tego konta "Środki trwałe w budowie".
Przykładowa ewidencja usługi w związku z ulepszeniem, która powiększy wartość środka trwałego:
1. Otrzymanie faktury od usługodawcy w wartości brutto
a) wartość usługi netto: strona Wn konta 302 "Rozliczenie zakupu", strona Ma konta 202 "Rozrachunki z dostawcami",
b) wartość
VAT naliczonego: strona Wn konta 225 "VAT naliczony i jego rozliczenie", strona Ma konta 202 "Rozrachunki z dostawcami",
2. Zapłata za fakturę; strona Wn konto 202 Rozrachunki z dostawcami", strona Ma 130 "Rachunek bankowy",
3. Zarachowanie usługi w ciężar kosztów środka trwałego w budowie w wartości netto: strona Wn konta 083 "Środki trwałe w budowie", strona Ma konta 302 "Rozliczenie zakupu".
Jeżeli chodzi natomiast o kwestię podatkową, należy zwrócić uwagę na art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem środki trwałe uważa się za ulepszone w wyniku dokonania przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, gdy suma wydatków, która powiększa ich wartość początkową, nie jest niższa niż 3,5 tys. zł. W związku z tym, jeżeli nakłady nie przekroczą tej kwoty, można je jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast wydatki, które zostały poniesione na ulepszenie i przekraczają wartość 3,5 tys. zł, powiększają wartość środka trwałego i nie są uznawane za koszt uzyskania przychodów. Będą nim natomiast odpisy amortyzacje naliczane od nowej, wyższej wartości środka trwałego.
Czym są środki trwałe w budowie
Prawo bilansowe rozróżnia kategorie środków trwałych w budowie. Są to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.
Nowy samochód ciężarowy może być amortyzowany według degresywnej metody amortyzacji, mimo iż dotychczas ustanowione w jednostce zasady rachunkowości przewidywały zastosowanie metody amortyzacji liniowej.
Opracowane przez kierownika jednostki zasady polityki rachunkowości powinny zawierać informacje pozwalające na zachowanie w kolejnych latach obrotowych między innymi ciągłości zasad wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, przyjęta w jednostce polityka rachunkowości może być zmieniana ze skutkiem od początku kolejnego roku obrotowego, a w przypadku przewidzianym w art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości skutki zmian i ich liczbowy wpływ na wynik finansowy jednostki powinny zostać opisane w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego. Na kierowniku jednostki spoczywa także odpowiedzialność za zapewnienie porównywalności danych pochodzących ze sprawozdań finansowych z lat obrotowych sprzed zmiany.
Z kolei, zgodnie z art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości dla nowo nabytego środka trwałego na dzień przyjęcia do używania ustala się okres lub stawkę i metodę jego amortyzowania. Przy określaniu powyższych istotne znaczenie ma okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, który kształtują czynniki wymienione w ust. 2 wyżej wspomnianego artykułu. Ustawa o rachunkowości nie wprowadza innych ograniczeń w tym względzie; nie nakazuje jednostce zbieżności wybieranej dla nowego środka trwałego metody amortyzacji z tą określoną w polityce rachunkowości.
Interpretując łącznie przytoczone powyżej przepisy ustawy o rachunkowości, można stwierdzić, że podjęcie decyzji o amortyzowaniu nowych zakupionych środków trwałych inną metodą lub za pomocą innych stawek niż stosowane dotychczas, nawet, jeżeli były one stosowane do podobnych obiektów, nie stanowi zmiany polityki rachunkowości w rozumieniu art. 8 ustawy o rachunkowości.
Ze zmianą zasad polityki rachunkowości mielibyśmy do czynienia, gdyby zmiana metody amortyzacji dotyczyła środków trwałych częściowo zamortyzowanych. W takim przypadku, w informacji dodatkowej wyjaśnienia wymagałaby powstała w wyniku zmiany metody amortyzacji różnica w wycenie środków trwałych.
Jednak w przypadku wprowadzenia do ewidencji nowego samochodu ciężarowego, dla którego okres amortyzacji dopiero się rozpocznie, zastosowanie może znaleźć każda z istniejących metod amortyzacji. Zakładając, że zużycie środków trwałych dotychczas amortyzowanych przy zastosowaniu metody liniowej pozostanie ewidencjonowane na tych samych zasadach, skutki wyboru określonej metody dla nowego środka trwałego nie będą miały żadnego wpływu na jasność i rzetelność w prezentowaniu sytuacji jednostki.
Warto w tym miejscu wskazać, że kierownik jednostki zobowiązany jest do prowadzenia i aktualizacji dokumentacji opisującej przyjęte zasady rachunkowości. W zależności od sposobu dokumentowania przyjętych w jednostce zasad rachunkowości można zastanowić się nad wzmianką określającą wybór metody degresywnej dla samochodu ciężarowego, aczkolwiek nie należy traktować jej jako zmiany zasad rachunkowości z wynikającymi z przepisów ustawy o rachunkowości konsekwencjami.
Karolina Pokrywka
ekspert podatkowy, Rödl & Partner
PODSTAWA PRAWNA
- Art. 5 ust. 1, art. 8, art. 32 ust. 1-3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.).
Przychody i koszty ze sprzedaży środka trwałego w trakcie okresu sprawozdawczego księguje się odpowiednio na kontach pozostałe przychody i koszty operacyjne. Natomiast na koniec tego okresu w rachunku zysków i strat w pozycji zysk/strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych wykazuje się saldo sumy wszystkich przychodów należnych ze zbycia środków trwałych i ich księgowej wartości netto, powiększonej o koszty związane z ich sprzedażą.
Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości przez pozostałe koszty i przychody operacyjne rozumie się koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności koszty i przychody związane: ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, a także z utrzymywaniem i zbyciem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaliczanych do inwestycji.
W świetle powyższego w trakcie okresu sprawozdawczego przychody ze zbycia środka trwałego (w tym sprzedaży) zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych - konto 76-0 i odpowiednio w analityce przychody ze sprzedaży środków trwałych. Natomiast nieumorzona wartość netto zbywanego środka trwałego odnoszona jest w ciężar konta 76-1, pozostałe koszty operacyjne z właściwym rozwinięciem w analityce jako pozostałe koszty operacyjne związane ze zbyciem tego składnika majątku.
Przykładowa ewidencja księgowa operacji sprzedaży środka trwałego powinna przebiegać w następujący sposób: 1) wartość środka trwałego w cenie sprzedaży netto: Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”, Ma konto 22 „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT, (jeżeli nie jest towarem używanym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług), Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki”, 2) wyksięgowanie z ewidencji bilansowej środka trwałego w związku z jego sprzedażą: Wn konto 07 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”, Ma konto 01 „Środki trwałe”, Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”, Ma konto 01 „Środki trwałe”.
Towary używane są zwolnione z podatku od towarów i usług. Przez takie towary ustawa o podatku od towarów usług rozumie: budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej pięć lat oraz pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.
W rachunku zysków i strat (odpowiednio w wariancie kalkulacyjnym i porównawczym) wynik ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych (w tym środków trwałych) wykazuje się w pozycji G.I lub D.I. - zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych albo w pozycji H.I lub E.I - strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych.
W wymienionych wyżej pozycjach podaje się saldo (różnicę) sumy wszystkich przychodów ze zbycia (sprzedaży, likwidacji oraz nieodpłatnego przekazania) środków trwałych i ich księgowej wartości netto, powiększonej o poniesione koszty związane ze zbyciem tych składników.
A zatem w rachunku zysków i strat prezentuje się łączny wynik ze sprzedaży środków trwałych, a zysk lub strata z tych operacji stanowią odpowiednio pozostałe przychody i koszty operacyjne.
KRZYSZTOF SKOWROŃSKI
doradca podatkowy, Rödl & Partner
PODSTAWA PRAWNA
- Art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. b), art. 42 ust. 2 oraz art. 47 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.).
- Art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).
Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową środka trwałego należy powiększyć o wartość wydatków poniesionych na jego ulepszenie, jeśli w danym roku podatkowym wydatki te przekroczyły kwotę 3500 zł. Ponadto z treści tych przepisów wynika, że o ulepszeniu środków trwałych mówimy wówczas, gdy ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji oraz gdy poniesienie wydatków spowodowało wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami eksploatacji.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dzielą zatem wydatki na dwie grupy - wydatki na remont oraz wydatki na ulepszenie środków trwałych. O ile te pierwsze są uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów bezpośrednio, to w sytuacji, gdy wydatki te dotyczą ulepszenia - nie ma takiej możliwości. W tym ostatnim przypadku wartość ulepszenia powiększa wartość środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.
Zakupione składniki majątku, tj. system monitorujący, należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych na podstawie faktur dokumentujących ich zakup (montaż). Dodatkowo, jeżeli przed oddaniem ich do użytku podatnik poniósł inne wydatki składające się na cenę nabycia należy również uwzględnić je w tej wartości. Kolejny krok to dokonanie kwalifikacji składników majątku do właściwego rodzaju klasyfikacji środków trwałych (KŚT) w oparciu o uregulowania zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Z przepisów powyższego rozporządzenia wynika, że do wyposażenia budynku, zakwalifikowanego do grupy 1 KŚT, zalicza się m.in. wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcję budynku na stałe. Jeśli zatem system monitorujący zostanie wbudowany w konstrukcję budynku na stałe, wówczas wydatki poniesione na jego zakup należy rozpatrywać w kategoriach ulepszenia budynku, a więc w kontekście przepisów art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i amortyzować według stawki amortyzacyjnej właściwej dla budynku.
W przypadku natomiast, gdy zakupiony system monitorujący nie stanowi stałego elementu budynku, należy potraktować go jako odrębny obiekt inwentarzowy, zakwalifikowany do grupy 6 KŚT „Urządzenia techniczne” i amortyzować według stawki właściwej dla tych urządzeń. Dodatkowo należy zaznaczyć, że od 2007 roku istnieje możliwość dokonywania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 KŚT, z wyjątkiem samochodów osobowych, lecz dotyczy to tylko małych podatników i tych, którzy w 2007 roku rozpoczęli działalność gospodarczą. Przy czym w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych łączna wartość tych odpisów nie może przekroczyć kwoty 50 tys. euro (w 2007 roku - 199 tys. zł).
Gabriela Napieralska
menedżer, departament rachunkowości, HLB Frąckowiak i Wspólnicy
PODSTAWA PRAWNA
- Art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).
- Załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. nr 112, poz. 1317 z późn. zm.).
- Art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. c) i ust. 4, art. 28, art. 31 oraz art. 35c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.).
- Art. 16a ust. 2 oraz art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.