Jakie sytuacje uznaje się za zdarzenia po dniu bilansowym? Jak należy ujmować tego typu zdarzenia w sprawozdaniach finansowych? Kiedy konieczna jest korekta danych sprawozdania, a w jakich sytuacjach należy dokonać ujawnienia zdarzenia w informacji dodatkowej w formie opisowej?
Ze sporządzaniem sprawozdania finansowego, a w szczególności z datami jego podpisania przez kierownika jednostki oraz zatwierdzenia przez właściwy organ, wiąże się zagadnienie sposobu ujęcia w sprawozdaniu finansowym tzw. zdarzeń występujących po dniu bilansowym. Zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie.
W przypadku uzyskania informacji o zdarzeniach po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, skutki takich zdarzeń ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym jednostka informacje te otrzymała.
Aby lepiej uzmysłowić sobie horyzont czasowy, w jakim występują zdarzenia po dacie bilansowej, istotna jest prawidłowa identyfikacja poszczególnych dat. Okres występowania zdarzeń po dacie bilansowej obejmuje bowiem przedział od dnia bilansowego, poprzez datę sporządzenia sprawozdania finansowego przedłożonego do badania, datę ostatecznego sprawozdania finansowego (a więc uwzględniającego ewentualne korekty biegłego rewidenta) i opinii wydanej przez biegłego rewidenta odnośnie do tego sprawozdania, kończąc na dacie zatwierdzenia sprawozdania.
Dzień bilansowy
Dzień bilansowy to dzień, na który jednostka sporządza sprawozdanie finansowe. W przypadku rocznych sprawozdań finansowych podlegających badaniu będzie to ostatni dzień roku obrotowego. Patrząc z kolei na definicję roku obrotowego zapisaną w ustawie o rachunkowości jest to w większości przypadków rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. W przeważającej grupie jednostek dniem bilansowym jest 31 grudnia danego roku obrotowego.
Data sporządzenia sprawozdania finansowego i data jego zatwierdzenia
Zgodnie z zapisami art. 52 ustawy o rachunkowości kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy. Sporządzone sprawozdanie finansowe w przypadku jednostek spełniających ustawowe kryteria, podlega badaniu przez niezależnego biegłego rewidenta. Ostateczna wersja sprawozdania finansowego, uwzględniająca ewentualne korekty zaproponowane przez biegłego, podlega ostatecznemu zatwierdzeniu przez właściwy organ jednostki.
Warto w tym miejscu podkreślić, iż nie bez znaczenia jest rodzaj opinii wydawanej przez biegłego rewidenta odnośnie do rocznego sprawozdania finansowego. Zgodnie z wymogami ustawowymi podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostek zobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający, poprzedzonego wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto, dokonane bez spełnienia tego warunku, są nieważne z mocy prawa.
Roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego (data zatwierdzenia sprawozdania finansowego).
Rodzaje zdarzeń po dacie bilansowej
Generalnie, zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości (a także Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 10) zdarzenia po dacie bilansowej można podzielić na te, które dostarczają nowych informacji na temat stanu istniejącego na dzień bilansowy (wymagające dokonania korekt w sprawozdaniu finansowym), oraz zdarzenia, które wskazują na stan zaistniały po dniu bilansowym.
Uwzględniając powyższy podział, korekty sprawozdań finansowych, w związku z wystąpieniem zdarzeń po dacie bilansowej, polegają na dokonaniu odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, lub w przypadku zdarzeń niepowodujących zmiany stanu istniejącego w dniu bilansowym – uwzględnieniu opisu zdarzenia w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego. Ponieważ ustawa o rachunkowości nie definiuje precyzyjnie tego zagadnienia, często sporządzający sprawozdanie finansowe mają wątpliwości, w jaki sposób określone zdarzenie mające miejsce po dacie bilansowej powinno zostać uwzględnione w rocznym sprawozdaniu finansowym. Warto w tym miejscu sięgnąć do postanowień Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, w szczególności MSR 10, który opisuje to zagadnienie bardziej szczegółowo, podając równocześnie przykłady zdarzeń wymagających dokonania korekt w księgach rachunkowych (ang. adjusting events) lub wymagających jedynie uwzględnienia w informacji dodatkowej (ang. non-adjusting events).
Sposób ujęcia zdarzeń przedstawiono w poniższych przykładach.
Przykłady
Jednostka sporządza sprawozdanie finansowe za rok obrotowy kończący się 31 grudnia 2004 r. 2 lutego 2005 r. nastąpiło rozstrzygnięcie sprawy sądowej, rozpoczętej jeszcze w 2004 r. Na podstawie ostatecznego rozstrzygnięcia jednostka została zobowiązana do zapłaty zobowiązania w wysokości 720 tys. zł, podczas gdy w sprawozdaniu finansowym według stanu na dzień bilansowy wykazano rezerwę na przewidywane koszty toczącego się postępowania sądowego na kwotę 320 tys. zł.
W analizowanym przypadku mamy do czynienia ze zdarzeniem wymagającym dokonania korekty w sprawozdaniu finansowym za 2004 r. Rozstrzygnięcie sprawy sądowej potwierdza istniejące już na dzień bilansowy zobowiązanie jednostki. W oparciu o uzyskane informacje należy zaksięgować dodatkową rezerwę na przewidywane straty postępowania sądowego w kwocie 400 tys. zł.
Jednostka sporządza sprawozdanie finansowe za rok obrotowy kończący się 31 grudnia 2004 r. 15 lutego 2005 r. zarząd podjął decyzję o wysokości premii dla pracowników badanej jednostki, dotyczącej IV kwartału 2004 r.
W analizowanym przypadku mamy do czynienia ze zdarzeniem wymagającym dokonania korekty w sprawozdaniu finansowym za 2004 r. Zgodnie z MSR 10, zdarzeniem powodującym konieczność dokonania korekty jest bowiem np. ustalenie po dniu bilansowym kwoty wypłat z zysku lub premii, jeżeli na jednostce gospodarczej ciążyło na dzień bilansowy prawne lub zwyczajowo oczekiwane zobowiązanie do dokonania wypłat, do których tytuł powstał w wyniku zdarzeń mających miejsce przed tą datą. Przykładem wewnętrznego dokumentu, określającego zasady wypłat, może być w tym przypadku np. układ zbiorowy pracy, określający zasady wypłaty premii pracowniczych.
Jednostka sporządza sprawozdanie finansowe za rok obrotowy kończący się 31 grudnia 2004 r. 2 stycznia 2005 r. w wyniku pożaru magazynu nastąpiło zniszczenie 45 proc. zapasów znajdujących się w ewidencji magazynowej według stanu na dzień bilansowy.
W analizowanym przypadku mamy do czynienia ze zdarzeniem niewymagającym dokonania korekty w sprawozdaniu finansowym za 2004 r. Według stanu na dzień bilansowy zapasy znajdowały się bowiem w magazynie i nie występowała ich utrata wartości. Zdarzenie, które wystąpiło po dniu bilansowym, jako istotne dla potencjalnych odbiorców sprawozdania finansowego, wymaga jednak ujawnienia w informacji dodatkowej w formie opisowej.
Jednostka sporządza sprawozdanie finansowe za rok obrotowy kończący się 31 grudnia 2004 r. W bilansie według stanu na 31 grudnia 2004 r. wykazano 500 akcji wg jednostkowej ceny nabycia 55 zł. Kurs giełdowy na ten dzień nie odbiegał znacząco od ceny nabycia, nie stwierdzono też przesłanek potwierdzających, iż mogła nastąpić trwała utrata wartości akcji. Po dniu bilansowym nastąpił znaczący spadek głównych indeksów giełdowych, w tym także spadek akcji analizowanej inwestycji do poziomu 35 zł za akcję.
W analizowanym przypadku mamy do czynienia ze zdarzeniem niewymagającym dokonania korekty w sprawozdaniu finansowym za 2004 r. Spadek wartości rynkowej akcji w tym przypadku nie ma bowiem związku z wartością tej inwestycji na dzień bilansowy, ale jest odzwierciedleniem okoliczności, jakie nastąpiły w późniejszym okresie, np. ogólnej sytuacji występującej na giełdzie papierów wartościowych w kolejnym roku.
Do najczęściej występujących zdarzeń po dacie bilansowej, które nie wymagają korekt, ale które powinny być ujawnione, można zaliczyć także ogłoszenie rozpoczęcia wdrażania istotnej restrukturyzacji, podjęcie znaczących zobowiązań, w tym warunkowych (np. udzielenie gwarancji), znaczące zmiany akcjonariatu w jednostce, nadzwyczaj duże zmiany cen aktywów po dniu bilansowym, zmiany ustawodawstwa mające wpływ na funkcjonowanie jednostki w przyszłości – np. zmiany stawek podatkowych po dniu bilansowym mające wpływ na bieżące zobowiązania podatkowe.
Zdarzenia po dacie bilansowej a kontynuacja działalności przez jednostkę
Do istotnych zdarzeń po dacie bilansowej, które mogą mieć wpływ na sporządzanie sprawozdań finansowych (w tym przykładowo zastosowane metody wyceny aktywów i pasywów), zaliczamy sytuacje wpływające na ocenę prawidłowości przyjętego przez kierownika jednostki założenia kontynuacji działalności. Przy stosowaniu przyjętych zasad rachunkowości przyjmuje się generalne założenie, że jednostka będzie kontynuowała działalność w dającej się przewidzieć przyszłości w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości (chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym).
Ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki zobowiązany jest do uwzględnienia wszystkich informacji dostępnych na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego (a więc nie tylko na dzień bilansowy), dotyczących dającej się przewidzieć przyszłości, czyli okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego.
Jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymałaby informacje mające wpływ na to, że wcześniejsze założenie kontynuowania działalności nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy. O wprowadzonych zmianach należy powiadomić biegłego rewidenta, który przeprowadza badanie sprawozdania finansowego. Warto w tym miejscu podkreślić, iż takie podejście jest zgodne z zapisami międzynarodowych standardów rachunkowości, które określają, że jednostka nie może sporządzać sprawozdania finansowego przy założeniu kontynuacji działalności, jeżeli po dniu bilansowym kierownictwo jednostki postanowiło o jej likwidacji lub o zaprzestaniu prowadzania działalności handlowej lub nie występuje realna alternatywa dla likwidacji lub zaprzestania działalności.
W takim przypadku jednostka jest również zobowiązana do utworzenia rezerwy na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności.
Zgodnie z wymogami art. 29 ustawy o rachunkowości, jeżeli założenie kontynuacji działalności nie jest zasadne, to wycena aktywów jednostki następuje po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.
Badanie zdarzeń po dacie bilansowej
Warto w tym miejscu podkreślić, że badanie zdarzeń po dacie bilansowej jest jednym z istotnych elementów końcowego badania sprawozdania finansowego przez biegłych rewidentów, a wymagane procedury badania w tym zakresie zostały opisane w normach wykonywania zawodu biegłego.
Zgodnie z zapisami normy nr 1 wykonywania zawodu biegły rewident powinien przed sporządzeniem raportu i opinii upewnić się, że w badanym sprawozdaniu finansowym uwzględniono skutki wszystkich istotnych zdarzeń, które nastąpiły w okresie między datą, na którą jednostka sporządziła sprawozdanie finansowe (dzień bilansowy), a datą zakończenia badania, tj. datą wyrażenia opinii. Jednym z dowodów badania jest oświadczenie kierownika badanej jednostki, złożone według stanu na dzień wydania opinii przez biegłego, w którym potwierdza on, iż według najlepszej wiedzy kierownictwa badanej jednostki wszystkie istotne zdarzenia po dacie bilansowej zostały prawidłowo ujęte w sprawozdaniu finansowym. Jednak niezależnie od tego oświadczenia biegły rewident podczas przeglądu systemu księgowości oraz kontroli wewnętrznej ocenia, czy systemy te zapewniają kompletne ujęcie zdarzeń, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, i ich odniesienie do właściwego okresu.
Do procedur badania dokonywanych przez biegłego rewidenta, które odnoszą się do zdarzeń występujących po dniu bilansowym, można zaliczyć np. analizy zapisów księgowych figurujących w księgach roku następującego po badanym oraz sprawozdań sporządzonych za ten okres, przegląd protokołów z posiedzeń kierownictwa i organów nadzoru jednostki, analizy płatności dokonywanych po dniu bilansowym (np. w celu identyfikacji niezaksięgowanych zobowiązań), przegląd faktur korygujących przychody ze sprzedaży wystawionych po dniu bilansowym (w celu identyfikacji ewentualnych korekt sprzedaży badanego roku).
W wyniku przeprowadzonych procedur biegły rewident powinien uzyskać stosowne dowody badania potwierdzające, że wszystkie istotne zdarzenia, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, zostały rozpoznane, a ich skutki ujęto w sprawozdaniu finansowym (np. poprzez korektę pozycji bilansowych) lub – jeśli zachodzi taka potrzeba – ujawniono w dodatkowych informacjach i objaśnieniach.
Należy podkreślić, że korekty sprawozdania finansowego powinny być uwzględniane w przypadku istotnych zdarzeń, a więc takich, których nieuwzględnienie lub nieprawidłowe uwzględnienie w sprawozdaniu finansowym mogłoby mieć wpływ na decyzje ekonomiczne podejmowane przez odbiorców sprawozdania finansowego (np. potencjalnych inwestorów, banki, udziałowców) w oparciu o te sprawozdania.
Jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym jednostka informacje te otrzymała.
Podstawa prawna:
• ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn.zm.),
• Międzynarodowy Standard Rachunkowości 10 „Zdarzenia następujące po dniu bilansowym”.
Jacek Kaczka
biegły rewident, senior menedżer KPMG Audyt Sp. z o.o.