Jesteśmy zobowiązani do tworzenia funduszu likwidacji zakładu górniczego. Środki na rachunek funduszu są wpłacane w terminie miesiąca po upływie okresu, którego dotyczą. Czy odpis stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie naliczenia memoriałowego, czy też w dacie faktycznie dokonanej wpłaty na ten fundusz?
W przypadku wpłat na fundusz likwidacji zakładu górniczego obowiązuje zasada memoriałowa. Sprawa jest jednak kontrowersyjna i organy podatkowe czasem zajmują odmienne stanowisko.
Co do zasady, odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika nie uważa się za koszt uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 9 updop). Z dwoma jednak wyjątkami. Jeden z nich dotyczy podstawowych odpisów i wpłat na fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) updop). Na tej podstawie koszt uzyskania przychodu stanowią środki wpłacane na fundusz likwidacji zakładu górniczego, którego obowiązek tworzenia wynika z art. 26c ust. 1 Prawa geologicznego i górniczego.
W piśmie z 8 czerwca 2004 r. (nr PD/ /423--7/04/8963, publ. http://sip.mf.gov.pl) Naczelnik II Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej wyjaśnił, że: Dla celów podatku dochodowego warunkiem uznania odpisu na fundusz likwidacji zakładu górniczego za koszt uzyskania przychodów jest nie tylko dokonanie odpisu (czynność o charakterze rachunkowym), lecz również faktyczne dokonanie wpłaty na ten fundusz. W świetle powyższego należy stwierdzić, że zarówno zaległe wpłaty na ww. fundusz, jak i bieżące z chwilą przekazania środków na rachunek bankowy będą stanowić koszt uzyskania przychodów.
Ze stanowiskiem organu podatkowego nie można się zgodzić. Co prawda środki na fundusz likwidacji zakładu górniczego przekazywane są po zakończeniu roku obrotowego w terminie jednego miesiąca po upływie roku, którego dotyczą (z wyjątkiem przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wydobywania kopalin systemem odkrywkowym, którzy przekazują środki na fundusz kwartalnie), to ich wysokość jest znana i możliwa do zarachowania już w trakcie roku podatkowego, którego dotyczą. Wysokość środków na fundusz likwidacji zakładu górniczego obliczana jest na podstawie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zakładu. Powinien zatem znaleźć tu zastosowanie przepis pozwalający na zaliczenie do kosztów danego roku podatkowego określonych co do rodzaju i kwot kosztów uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono (art. 15 ust. 4 updop).
Ponadto należy zwrócić uwagę na różnicę w brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) updop. Drugi ze wskazanych przepisów pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odpisów i zwiększeń, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu. W przypadku przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawodawca nie przewidział warunku wpłaty na rachunek funduszu. Skoro tak, uznać należy, że wpłata taka nie jest bezwzględnie konieczna z punktu widzenia możliwości zaliczenia odpisów na fundusz do kosztów uzyskania przychodu. Wystarczające jest, że odpisy te będą możliwe do zarachowania i dotyczyć będą danego roku podatkowego.
• art. 26c ustawy z 4 lutego 1994 r. – Prawo geologiczne i górnicze – Dz.U. Nr 27, poz. 1996; ost.zm. Dz.U. z 2004 r. Nr 273, poz. 2703
• § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 24 czerwca 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad tworzenia i funkcjonowania funduszu likwidacji zakładu górniczego – Dz.U. Nr 108, poz. 951
• art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2005 r. Nr 78, poz. 684
Tomasz Krywan
konsultant podatkowy