W ramach działalności gospodarczej prowadzimy prace badawczo-rozwojowe. Czy istnieje potrzeba osobnego ujmowania w księgach rachunkowych i sprawozdawczości finansowej prac badawczych i prac rozwojowych? Jeśli tak, to jak prace te od siebie odróżnić i jak je ewidencjonować?
Ustawa o rachunkowości nie precyzuje, jakiego rodzaju prace można zaliczyć do prac rozwojowych i w jaki sposób odróżnić je od prac badawczych. W literaturze przedmiotu proponuje się, aby przez prace badawcze rozumieć podejmowanie przez przedsiębiorstwo szeroko rozumianych działań wynalazczych i naukowych w celu zdobycia nowej wiedzy użytecznej gospodarczo. Jednocześnie poleca się, aby prace rozwojowe definiować jako podejmowanie przez przedsiębiorstwo działań – poprzedzających nowe lub zmienione operacje gospodarcze na skalę komercyjną – mających na celu praktyczne wdrożenie wyników badań lub innej wiedzy z wyraźnym zamiarem gospodarczego wykorzystania1.
Na potrzeby praktyki uzasadnione jest skorzystanie z definicji podanej w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości. Zgodnie z MSR nr 38 „Wartości niematerialne” do prac rozwojowych zalicza się w szczególności:
a) projektowanie, wykonanie i testowanie prototypów i modeli doświadczalnych (przed ich wdrożeniem do produkcji seryjnej lub użytkowania),
b) projektowanie narzędzi, przyrządów do obróbki, form i matryc z wykorzystaniem nowej technologii,
c) projektowanie, wykonanie i działanie linii próbnej, której wielkość nie umożliwia prowadzenia ekonomicznie uzasadnionej produkcji przeznaczonej na sprzedaż, oraz
d) projektowanie, wykonanie i badanie wybranych rozwiązań dotyczących nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług2.
Wartość początkowa prac rozwojowych może obejmować cenę ich nabycia od innych jednostek lub koszt wytworzenia siłami własnymi. Koszty wytworzenia obejmują: koszty bezpośrednio dotyczące danej pracy rozwojowej oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wykonaniem tej pracy. Do kosztów prac rozwojowych można zaliczyć koszty tzw. zewnętrznego finansowania (które wynikają z odsetek lub np. różnic kursowych), ponoszone przez jednostkę gospodarczą w związku z wykorzystywaniem kapitału pożyczkowego służącego finansowaniu prowadzonych prac. Koszty takie mogą być jednak zaliczane do kosztów prac rozwojowych jedynie wówczas, gdy można je bezpośrednio przyporządkować do wycenianego i powstałego dzięki pożyczonym środkom finansowym składnika aktywów, w tym przypadku kosztów prac rozwojowych. Aktywowane powinny być jedynie znaczne koszty prac rozwojowych, których zaliczenie w koszty w roku ich poniesienia zakłóciłoby współmierność przychodów i kosztów oraz spowodowało zniekształcenie wyniku finansowego.
Koszty zakończonych prac rozwojowych są wykazywane jako aktywa pod warunkiem, że (art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości):
• prace te są prowadzone przez jednostkę na własne potrzeby,
• zostały poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii,
• są wiarygodnie określone,
• techniczna przydatność rezultatów pracy rozwojowej została udokumentowana i przewiduje się, że w najbliższej przyszłości nastąpi wykorzystanie wyników tych prac,
• oczekuje się, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.
Wszystkie koszty prac badawczych odpisuje się w pozostałe koszty operacyjne. Natomiast koszty ponoszone w czasie prowadzenia prac rozwojowych księguje się jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Po zakończeniu tych prac suma poniesionych na nie kosztów jest rozliczana w zależności od uzyskanego efektu. Jeżeli prace rozwojowe zakończą się pozytywnie i warunki określone w art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości zostaną spełnione, to koszty tych prac zarachowuje się na stronę Wn konta „Wartości niematerialne i prawne” (w analityce: „Koszty zakończonych prac rozwojowych”). W przypadku braku gospodarczego efektu prac rozwojowych koszty tych prac księguje się w ciężar konta „Pozostałe koszty operacyjne”. W myśl art. 33 ust. 3 ustawy o rachunkowości koszty prac rozwojowych powinny być systematycznie odpisywane w czasie nie dłuższym niż 5 lat.
Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się jedynie koszty takich prac rozwojowych, które zakończą się pozytywnie i które spełniają warunki określone w art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości.
Sposób ewidencji kosztów prac rozwojowych prezentuje przykład.
Przykład
W 2004 r. spółka „Alfa” prowadziła we własnym ośrodku badawczo-rozwojowym prace badawcze polegające na ocenie wpływu zmian technologicznych na właściwości produkowanych opakowań plastikowych. W tym okresie na badania te poniesiono nakłady w wysokości 160 000 zł. Końcowym rezultatem prac badawczych było opracowanie nowej, mniej kosztochłonnej technologii wytwarzania opakowań. Było to podstawą podjęcia decyzji o produkcyjnym zastosowaniu nowej technologii. Przed jej wdrożeniem do produkcji, w I kwartale 2005 r., przeprowadzono próby z wytwarzaniem opakowań według nowej technologii, które kosztowały 60 000 zł. Próby te wykazały, że zastosowanie nowej technologii jest uzasadnione ekonomicznie, ponieważ przewidywane przychody ze sprzedaży opakowań znacznie przewyższają koszty ich wytwarzania. Założono, że minimalny okres wykorzystania nowej technologii wyniesie 4 lata.
Decydując o sposobie ewidencji nakładów poniesionych na „badania i rozwój” należy mieć na uwadze to, że do czasu opracowania nowej technologii produkcji opakowań poniesione koszty prac badawczych nie spełniają warunków ustawowych uznania ich za wartości niematerialne i prawne. Oznacza to, że w całości powinny obciążyć pozostałe koszty operacyjne w roku ich poniesienia. Natomiast koszty prowadzonych prób wytwarzania opakowań spełniają warunki zakwalifikowania ich do kosztów prac rozwojowych. Ewidencja tych prac jest zatem następująca:
dr hab. Ryszard Kamiński
wykładowca w Katedrze Nauk Ekonomicznych Uniwersytetu im. A. Mickiewicza w Poznaniu
Podstawa prawna
• ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości – j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2005 r. Nr 10, poz. 66
1 Por. A. Karmańska, Koszty prac badawczych i rozwojowych – ich rola w polityce bilansowej przedsiębiorstwa (cz. 1), „Problemy Rachunkowości”, nr 4 (13) z 2001 r., s. 36–37.
2 Por. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości 2001, International Accounting Standards Board, 2002, s. 1018.