Firma rozpoczęła w październiku 2004 r. remont w pomieszczeniach, które w maju 2005 r. zostały firmie oddane do użytkowania na podstawie umowy najmu. Wynajmujący zwróci koszty poniesionego remontu, określone na podstawie kosztorysu powykonawczego, w formie obniżenia miesięcznego czynszu przez okres czterech lat. Czy taka forma rozliczenia jest dopuszczalna? Jakie skutki podatkowe (w podatku od osób prawnych i podatku VAT) dla najemcy i wynajmującego niesie ze sobą takie rozliczenie? Czy najemca powinien zaliczyć wydatkowaną kwotę do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych i podatkiem VAT w miesiącu zakończenia remontu, czy w miesiącu wprowadzenia się do wyremontowanych pomieszczeń? Czy powinien zaliczać tę kwotę do przychodów i opodatkować dopiero w miesiącach otrzymywania pomniejszonych faktur za czynsz?
Wskazany w pytaniu sposób rozliczenia jest prawidłowy. Przedmiotowy remont należy uznać za świadczenie usługi budowlanej przez najemcę na rzecz wynajmującego. Wydatki te najprawdopodobniej stanowić będą dla najemcy inwestycję w obcym środku trwałym – i ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu rozłożone będzie w czasie (przychód z tytułu zwrotu poniesionych nakładów powstanie jednak jednorazowo). Dla wynajmującego przedmiotowa sytuacja jest – na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych – neutralna podatkowo.
Wskazana w pytaniu forma rozliczenia nakładów ponoszonych przez przyszłego najemcę lokalu jest dopuszczalna. Zgodnie z wyrażoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego zasadą swobody umów, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z pewnością, przedmiotowa umowa (w szczególności sposób rozliczenia, na który zdecydowały się strony) nie sprzeciwia się właściwości (naturze) stosunku prawnego, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
Jeśli chodzi o skutki podatkowe, rozpocząć należy od podatku VAT. Przedmiotowy remont uznać należy za świadczenie na rzecz wynajmującego usługi (takie też stanowisko reprezentowane jest przez organy podatkowe – por. przykła- dowo pismo Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 27 sierpnia 2004 r., Nr P-I/443/ /125/WE/04). Nie jest jednak do końca jasne, jak należy sklasyfikować taką usługę. Należy ją uznać za szczególnego rodzaju usługę budowlaną, ponieważ jej charakter na to wskazuje. Oznaczałoby to, że obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, a więc z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi.
Mając na uwadze, że zapłata za wykonaną usługę będzie następowała przez okres czterech lat, obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstanie 30 dnia od dnia zakończenia remontu. Podkreślić należy, iż obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstanie jednorazowo w całości. Z punktu widzenia opodatkowania tym podatkiem bez znaczenia jest fakt rozłożenia na cztery lata płatności za wykonaną usługę.
ZAPAMIĘTAJ
Obowiązek podatkowy VAT z tytułu wykonywanych usług budowlanych bądź budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług.
Jeśli chodzi o rozliczenie przedmiotowego remontu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, wskazać najpierw należy skutki podatkowe dla przyszłego najemcy. Z treści pytania wynika co prawda, że chodzi o remont przedmiotowych pomieszczeń, lecz nie można wykluczyć, że wykonywane czyn- ności stanowią w istocie ulepszenie tych pomieszczeń. Mając to na uwadze, wskazać należy, że poniesione przez przyszłego najemcę wydatki:
• mogą być zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu – jeżeli wykonywane czynności stanowią remont lub jeżeli stanowią ulepszenie, lecz wartość ulepszenia nie przekracza 3500 zł,
• muszą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu pośrednio, w drodze amortyzacji (jako inwestycja w obcym środku trwałym) – jeżeli skutkiem przedmiotowych czynności jest ulepszenie pomieszczeń i wartość tego ulepszenia przekroczyła 3500 zł.
Należy stwierdzić, że przychód u przyszłego najemcy powstanie w opisanej sytuacji jednorazowo, w dniu wystawienia faktury dokumentującej wykonaną usługę, nie później jednak niż w ostatnim dniu miesiąca, w którym wykonano usługę (por. art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Również w tym wypadku bez znaczenia jest fakt rozłożenia na 4 lata płatności za wykonaną usługę.
W przedmiotowej sytuacji nie powstają przychody ani koszty uzyskania przychodów u przyszłego wynajmującego. Wykonanie remontu nie stanowi bowiem dla wynajmującego przychodu (w szczególności nie można uznać, że powstał przychód z tytułu świadczeń nieodpłatnych), a więc nie może być mowy o kosztach uzyskania tego przychodu (podobnie, w zbliżonym stanie faktycznym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej w piśmie z 29 września 2004 r., Nr PDF.I.423.05.04). A zatem, przedmiotowa sytuacja na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest dla przyszłego wynajmującego podatkowo neutralna.
• art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny – Dz.U. Nr 16, poz. 93; ost.zm. Dz.U. z 2004 r. Nr 281, poz. 2783
• art. 8 ust. 1 oraz art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756
Tomasz Krywan
konsultant podatkowy
OD 1 CZERWCA 2005
Przedstawiony w uzasadnieniu sposób dokonywania rozliczenia jest aktualny także po zmianie przepisów.