Kiedy powinniśmy rozliczyć VAT z faktury korygującej sprzedaż krajową i WDT? Jak te czynności rozliczyć, gdy korekta jest in plus, a jak, jeśli korekta jest in minus? Jak powinnam postąpić w przypadku faktur korygujących WNT (in plus i in minus)?
RADA
Jeżeli firma wystawi fakturę korygującą powodującą zmniejszenie podatku należnego, to może zmniejszyć wykazany uprzednio podatek należny w deklaracji podatkowej o kwotę wynikającą z tej faktury w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru tej faktury przez nabywcę. W zależności od rodzaju stawki korygowanej korektę należy wykazać w odpowiedniej pozycji działu C deklaracji. Jeżeli natomiast podatek należny w wyniku korekty ulega zwiększeniu, a przyczyną korekty był błąd firmy, w wyniku czego doszło do zaniżenia zobowiązania podatkowego, to należy skorygować rozliczenie za ten miesiąc rozliczeniowy, w którym została ujęta faktura pierwotna.
UZASADNIENIE
Mimo zmiany przepisów od 1 czerwca 2005 r. nie zmieniły się zasady korekty faktur i deklaracji obowiązujące przed tą datą. Co do zasady, terminy dokonywania korekty obrotu na podstawie faktur korygujących mają zastosowanie do całego obrotu gospodarczego, niezależnie od tego, czy dotyczą transakcji w obrocie krajowym czy wewnątrzwspólnotowym. Przepisy ustawy i rozporządzeń wykonawczych nie określają odmiennych zasad korygowania obrotu (z pewnymi wyłączeniami, o których dalej) w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Dlatego też należy je rozpatrywać na podstawie tych samych uregulowań.
Istotne jest również to, że przy transakcjach nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów, dla których podatnikiem jest nabywca zobowiązany do wykazania od tego nabycia obrotu i kwoty podatku należnego, będą miały zastosowanie przepisy dotyczące korekty podatku należnego, a nie naliczonego, jak to ma miejsce w obrocie krajowym przy nabyciu towarów. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od tego nabycia jest jakby kwestią wtórną do obowiązku wykazanego uprzednio podatku należnego. W tym przypadku na podstawie faktury korygującej dostawcy unijnego nabywca wystawia wewnętrzną fakturę korygującą, do której na podstawie § 25 rozporządzenia mają zastosowanie te same zasady korekty co w obrocie krajowym (z wyjątkiem terminu korygowania obrotu uzależnionego od obowiązku potwierdzenia odbioru faktury korygującej). Przejdźmy zatem do odpowiedzi na postawione pytanie.
Termin korekty dotyczący sprzedaży in minus (sprzedaż krajowa, WDT, WNT)
W sytuacji gdy sprzedawca wystawia fakturę korygującą dokumentującą jedną z okoliczności wymienionych w § 16 rozporządzenia w sprawie faktur (np. rabat), powodującą zmniejszenie wykazanego uprzednio w fakturze sprzedaży obrotu, musi on otrzymać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru. Warunek ten ma zastosowanie w obrocie krajowym. Jednocześnie przepisy wyłączają obowiązek posiadania tego potwierdzenia dla eksportu towarów, sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług rozprowadzania wody, gospodarki ściekami, wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.
Oznacza to, że w obrocie krajowym sprzedawca jest uprawniony do zmniejszenia kwoty podatku należnego, na podstawie wystawionej faktury korygującej, nie w miesiącu jej wystawienia, ale w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał potwierdzenie odbioru tej faktury przez nabywcę. W przypadku podatników rozliczających się kwartalnie – w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali (z uwzględnieniem zasad określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT). Jednocześnie oznacza to, że brak takiego potwierdzenia pozbawia sprzedawcę prawa do uwzględnienia w rozliczeniu VAT wystawionej faktury korygującej.
Inaczej będzie w przypadku WDT, dla której nie jest wymagany warunek otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. W takiej sytuacji, skoro ustawodawca nie nakazuje korygowania obrotu w miesiącu wystawienia faktury potwierdzającej dostawę, korektę należy zrobić w miesiącu wystawienia tej faktury. W konsekwencji jej wystawienia dochodzi bowiem do zmniejszenia obrotu (a nie zwiększenia), zatem żadne negatywne skutki dla budżetu państwa nie zachodzą. Podobna zasada ma zastosowanie w WNT. Otrzymanie faktury korygującej od kontrahenta unijnego zobowiązuje firmę do wystawienia na jej podstawie wewnętrznej faktury korygującej w miesiącu jej otrzymania i uwzględnienia w rozliczeniu za miesiąc, w którym to nastąpiło. Przy tym na jej podstawie korekcie ulegnie zarówno kwota podatku należnego (obniżeniu), jak i kwota podatku naliczonego (również obniżeniu). Taki sam termin zmniejszenia podatku naliczonego ma zastosowanie dla nabywców towarów w obrocie krajowym, gdy w wyniku korekty następuje zmniejszenie kwoty podatku naliczonego na podstawie regulacji §16 ust. 5 i § 17 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia.
Przykład
Sprzedaż towarów krajowemu nabywcy miała miejsce w styczniu br. W lutym nabywca złożył reklamację części towaru, która została zaakceptowana przez sprzedawcę, i doszło do zwrotu części towaru w marcu. Sprzedawca wystawił fakturę korygującą w marcu i otrzymał w tym samym dniu (przy zwrocie towaru) potwierdzenie odbioru tej faktury. Dostawca zmniejszy kwotę obrotu i podatku należnego w rozliczeniu za marzec. Gdyby w przedstawionej sytuacji faktura korygująca została wystawiona w marcu, a potwierdzenie jej odbioru od nabywcy sprzedawca otrzymałby np. w kwietniu, to mógłby zmniejszyć obrót i kwotę podatku należnego na podstawie faktury korygującej dopiero w rozliczeniu za kwiecień.
Jeżeli natomiast w przedstawionej sytuacji przedmiotem transakcji byłaby dostawa wewnątrzwspólnotowa i doszłoby do zwrotu towaru (lub jakiejkolwiek innej przyczyny zmniejszenia tego obrotu), to dostawca zmniejszyłby obrót w miesiącu wystawienia faktury korygującej, czyli w marcu. Natomiast termin korekty (zmniejszenia) wartości nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz kwoty podatku należnego i naliczonego miałby miejsce w rozliczeniu za miesiąc, w którym nabywca otrzyma od kontrahenta unijnego fakturę korygującą i na jej podstawie wystawia wewnętrzną fakturę korygującą.
Termin korekty dotyczący sprzedaży in plus (sprzedaż krajowa, WDT, WNT)
Przepisy nie określają terminu dokonywania korekty obrotu i kwot podatku należnego u sprzedawcy, jeżeli w wyniku tej korekty dochodzi do podwyższenia uprzednio wykazanych kwot w fakturze dostawy, tak jak to czyni w przypadku korekty zmniejszającej obrót. W § 17 rozporządzenia, określającym przypadki powodujące zwiększenie wartości wykazanych uprzednio w fakturze sprzedaży, takich jak podwyższenie ceny, pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku albo w jakiejkolwiek pozycji faktury, wskazano jedynie, w jakim terminie nabywca uprawniony jest do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie otrzymanej od dostawcy faktury korygującej zwiększającej kwotę podatku naliczonego.
Podobnych regulacji nie ma natomiast odnośnie do terminu dokonywania korekty przez wystawcę faktury. Przepisy nie wskazują, kiedy wystawca faktury korygującej powinien dokonać korekty. W tym przypadku należy zatem wziąć pod uwagę różne sytuacje. Jeżeli korekta faktury pierwotnej jest wynikiem zastosowania w niej nieprawidłowej (zaniżonej) stawki podatku lub zaniżonej kwoty podatku, to oznacza, że wykazana kwota podatku została zaniżona. W wyniku tego wystąpiła zaległość podatkowa, zawyżona kwota zwrotu podatku lub zawyżona kwota do przeniesienia na następny miesiąc. Skutki sprostowania popełnionego błędu mają zasadniczy wpływ na wcześniejsze rozliczenie VAT w deklaracji podatkowej. Inne w skutkach jest bowiem pobranie od nabywcy towaru VAT w zawyżonej kwocie i odprowadzenie jej do budżetu państwa, a inne jest pobranie, a następnie przekazanie do budżetu państwa zaniżonej kwoty. Rodzaj popełnionego błędu (zaniżenie kwoty podatku należnego lub jej zawyżenie) powoduje różne skutki i wymaga innego sposobu korekty.
Zaniżenie podatku należnego ma miejsce w rozliczeniu za miesiąc, w którym ta sprzedaż nastąpiła. Po stwierdzeniu takiego faktu organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej ma prawo określić kwotę zobowiązania podatkowego lub kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości i zastosować sankcję określoną przepisem 109 ustawy. Sama możliwość wystawienia przez podatnika faktury korygującej w późniejszym miesiącu, niż miała miejsce sprzedaż, nie zwalnia go z obowiązku skorygowania zaniżonego zobowiązania podatkowego w miesiącu sprzedaży, a w przypadku niedokonania tej korekty – ryzyka poniesienia sankcji.
Niedokonanie korekty w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, spowoduje powstanie zaległości podatkowej. Aby tego uniknąć, należy zrobić korektę deklaracji za miesiąc, w którym nastąpiła sprzedaż towaru. Korekta podwyższy podatek należny o kwotę różnicy podatku między fakturą VAT a fakturą korygującą. Następnie należy wpłacić tę różnicę do urzędu skarbowego (lub zwrócić kwotę niesłusznie pobranego zwrotu z urzędu skarbowego). Istotne jest również to, że i w tej sytuacji wystawca faktury musi posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, o czym stanowi § 17 ust. 6 rozporządzenia. Brak potwierdzenia nabywcy, poprzez odrzucenie faktury korygującej, nie zwalnia jednak sprzedawcy z obowiązku korekty rozliczenia podatku z tej faktury po stwierdzeniu w niej omyłek powodujących zaniżenie podatku należnego. Sprzedawca, niezależnie od tego, czy pobierze od nabywcy podatek w prawidłowej wysokości, czy też nie, powinien sprostować w deklaracji (w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy) kwotę podatku należnego, a następnie, w sytuacji gdy na skutek tego zaniżenia nastąpiło zaniżenie zobowiązania podatkowego albo zawyżenie kwoty zwrotu, powinien wpłacić tę różnicę do urzędu skarbowego. Zwlekanie z tą korektą powoduje przedłużenie nieprawidłowego rozliczenia podatku i przedłużanie stanu powstałej zaległości podatkowej oraz naliczania odsetek ustawowych.
Przykład
Firma X w lutym dokonała sprzedaży towaru, dla której błędnie określiła stawkę VAT 3% zamiast 22%. Wartość netto towaru wynosiła 5000 zł, VAT należny według stawki 3% – 150 zł. Gdyby firma poprawnie zastosowała stawkę 22%, kwota podatku stanowiłaby wartość 1100 zł. W kwietniu firma zauważyła pomyłkę i wystawiła fakturę korygującą na różnicę podatku należnego. W związku z tym, że w lutym podatek należny został wykazany w zaniżonej kwocie w deklaracji, firma powinna dokonać korekty rozliczenia podatku za luty.
Podobny sposób postępowania powinien mieć miejsce w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru, mimo że w tym przypadku dostawca uprawniony jest do zastosowania stawki 0% dla tej dostawy. Aby jednak skorzystać z tej stawki, wymagane jest posiadanie odpowiednich dokumentów potwierdzających tę dostawę. Jeżeli natomiast warunek ten nie zostanie spełniony, dostawca zobowiązany jest do opodatkowania sprzedaży stawkami krajowymi, a po otrzymaniu tych dokumentów – do korekty deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej za miesiąc, w którym wykazana została dostawa opodatkowana stawkami krajowymi.
Jeżeli zatem będzie miała miejsce taka sytuacja, że firma najpierw wykaże dostawę ze stawką 0%, a w wyniku braku dokumentów będzie zobowiązana do opodatkowania jej stawkami krajowymi, to musi dokonać tego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wykazała dostawę. Jeżeli natomiast chodzi o wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, to w sytuacji gdy firma otrzyma fakturę korygującą od dostawcy towaru, dokonuje korekty nabycia w miesiącu otrzymania tej faktury, wystawiając na jej podstawie wewnętrzną fakturę korygującą.
Firma nie może ponosić konsekwencji za błędne wystawienie faktury przez dostawcę. Nie ma również wpływu na poprawność jej wystawienia. Natomiast gdy sama popełni błąd polegający na zaniżeniu podstawy opodatkowania lub wartości podatku należnego od tego nabycia, w wyniku czego doszło do zaniżenia tego podatku, powinna na podstawie wewnętrznej faktury korygującej dokonać korekty tego rozliczenia w miesiącu jego pierwotnego rozliczenia.
• art. 29 ust. 1, 10 i 11, art. 31, art. 106 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756
• § 16, 17 i 25 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 95, poz. 798
Mariusz Darecki
specjalista w zakresie VAT