Spółka wycenia wyroby gotowe według planowanego technicznego kosztu wytworzenia, skorygowanego o wskaźnik odchyleń ustalany jako różnica między rzeczywistymi a planowanymi kosztami produkcji. W trakcie badania biegły zakwestionował taki sposób wyceny na dzień bilansowy. Czy biegły rewident miał rację, a jeżeli tak, to jak poprawnie należy wycenić zapasy wyrobów gotowych na koniec roku?
RADA
Stanowisko biegłego rewidenta ma swoje uzasadnienie w przepisach ustawy o rachunkowości. Wyceniając wyroby gotowe należy brać pod uwagę rzeczywisty koszt wytworzenia.
UZASADNIENIE
Składniki rzeczowych aktywów obrotowych mogą być na dzień nabycia lub wytworzenia ujmowane w księgach rachunkowych w cenach przyjętych do ewidencji, z uwzględnieniem różnic między tymi cenami a rzeczywistymi cenami nabycia albo zakupu, albo kosztami wytworzenia. Na dzień bilansowy wartość wyrażoną w cenach ewidencyjnych doprowadza się do kosztów wytworzenia, nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy (zgodnie z art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości).
Wycena wyrobów gotowych powinna być dokonywana w taki sposób, aby na koniec roku zapas wyrobów gotowych był ustalany według rzeczywistego kosztu wytworzenia. Rzeczywisty koszt wytworzenia powinien być ustalany dla każdego wyrobu (kategorii wyrobów) w miesiącu produkcji (jeśli część zapasu na koniec roku pochodzi np. z listopada, a część z grudnia, to rzeczywisty koszt wytworzenia powinien zostać ustalony oddzielnie dla każdego z tych miesięcy).
Konieczność ustalenia rzeczywistych kosztów wytworzenia nie dotyczy wyrobów gotowych, jeżeli do ich ewidencji stosuje się koszty planowe, w tym normatywne, różnice zaś między planowanymi a rzeczywistymi kosztami wytworzenia są nieznaczne.
Istotne znaczenie ma sprawdzenie, czy planowany koszt produkcji dla wyrobów został ustalony na poziomie zbliżonym do kosztów rzeczywistych.
UWAGA!
Jeśli księgowane w trakcie roku miesięczne odchylenia stanowią nie więcej niż 1–2% rzeczywistych kosztów produkcji danego okresu i poziom odchyleń w poszczególnych okresach jest podobny, można uznać, że różnica między planowanymi a rzeczywistymi kosztami produkcji jest nieistotna.
W praktyce odchylenia mogą być większe, np. gdy wahają się ceny surowców i energii.
Najczęściej nie jest możliwe ocenienie, czy różnica między planowanymi a rzeczywistymi kosztami wytworzenia poszczególnych wyrobów jest nieznaczna, jeśli jednostka nie dokona odpowiednich kalkulacji. Trudno też ocenić, co można uznać za nieznaczną różnicę. Dlatego jednostka powinna wycenić zapas według kosztów rzeczywistych i dopiero na tej podstawie ustalić, czy należy skorygować wysokość odchyleń, tak aby wartość według kosztu planowanego skorygowanego o odchylenia odpowiadała kosztom produkcji. Odchylenia korygujemy w korespondencji z kontem „Koszt własny sprzedanych wyrobów”.
W przypadku gdy cena sprzedaży jest niższa od kosztów wytworzenia, różnicę można ująć jako odpis aktualizujący wartość zapasów. Pozwoli to na prawidłowe rozliczenie kosztu własnego sprzedanych wyrobów, ponieważ w momencie sprzedaży strata stanowiąca różnicę między kosztem wytworzenia a ceną sprzedaży jest kosztem podatkowym. Natomiast nie jest kosztem uzyskania przychodów obniżenie wartości bilansowej zapasów na dzień bilansowy.
Aby uniknąć w trakcie roku zbyt wysokich odchyleń, należy okresowo weryfikować poziom planowanych kosztów wytworzenia na jednostkę wyrobu – przez porównywanie z kosztami rzeczywistymi, np. raz na kwartał lub raz na pół roku. Należy przy tym wziąć pod uwagę rzeczywiste koszty poniesione w poprzednich okresach oraz planowaną wielkość produkcji, aby ocenić, czy nie będą występowały niewykorzystane moce produkcyjne.
Na podstawie planowanego kosztu wytworzenia ustalana jest zwykle cena sprzedaży – szacowana oczekiwana marża. Dlatego jest istotne, aby koszt planowany był jak najbliższy rzeczywistemu – pozwoli to na realną ocenę zyskowności sprzedaży w trakcie roku.
Agnieszka Rosińska i Marzanna Rytwińska
biegli rewidenci
• art. 34 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości – j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2005 r. Nr 184, poz. 1539