Czy koszt projektu przebudowy instalacji wodno-kanalizacyjnej (ok. 60 tys. zł) należy zakwalifikować jako koszt ulepszenia, czy jako koszt usługi? Natomiast koszt faktury za pomoc w uzyskiwaniu dotacji unijnych (wiem, że nie jest to koszt uzyskania przychodów) w koszt przyszłego zakupu?
RADA
Koszt projektu przebudowy instalacji wodno-kanalizacyjnej niewątpliwie kwalifikować się będzie jako ulepszenie środka trwałego. Faktura za usługę polegającą na specjalistycznej pomocy w uzyskaniu dotacji będzie stanowić koszt bieżącej działalności operacyjnej. Szczegóły w uzasadnieniu.
UZASADNIENIE
Koszty ulepszenia polegającego na przebudowie środka trwałego, jego rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodującego, że wartość użytkowa tego środka, mierzona okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za jego pomocą, kosztami eksploatacji lub innymi miarami, przewyższa po zakończeniu ulepszenia wartość początkową istniejącą w momencie przyjęcia do używania – powiększają wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego.
Do kosztów ulepszenia można zaliczyć m.in.:
• koszty nabycia projektu technicznego lub opracowania dokumentacji,
• koszty wyburzenia i likwidacji starych budynków i budowli, jeśli ich likwidacja pozostaje w bezpośrednim związku z podjęciem nowej budowy,
• wartość robót montażowych wykonanych zarówno przez obcych wykonawców, jak i przez własne służby,
• koszty montażu maszyn i urządzeń,
• wartość nabytych materiałów, a także rzeczowych składników majątku obrotowego zużytych do budowy,
• wynagrodzenia za sprawowanie nadzoru autorskiego i inwestorskiego podczas realizacji budowy,
• wszelkie inne koszty związane z rozpoczętym i niezakończonym jeszcze ulepszeniem środka trwałego.
Niewątpliwie w przypadku problemu: remont czy ulepszenie wszyscy doskonale zdają sobie sprawę, że dla podatnika korzystniejszym rozwiązaniem z punktu widzenia obciążeń podatkowych jest wykazanie przeprowadzonych prac jako remontu środka trwałego, gdyż umożliwia to zaliczenie całego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym. Należy jednak pamiętać, że istotną cechą remontu, oprócz przywrócenia środka trwałego do stanu pierwotnego, jest to, że następuje on w toku eksploatacji tego środka przez podatnika, a jego przyczyną jest zużycie środka. Ulepszenie z kolei powoduje, że środek trwały uzyskuje większą wartość użytkową w stosunku do wartości użytkowej z dnia nabycia. W związku z tym różnica między remontem a ulepszeniem polega głównie na tym, że remont przywraca jedynie pierwotną wartość użytkową (nawet jeśli wykorzystano nowocześniejsze materiały i technologie), ulepszenie zaś zwiększa tę wartość.
Warto jednak zaznaczyć, że zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł.
Wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają więc wartość początkową tego środka, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c updop i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c updof), jeżeli zostały spełnione następujące przesłanki:
• ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji,
• ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost (przy czym miary tego wzrostu w prawie podatkowym są wymienione jedynie przykładowo i nie stanowią zbioru zamkniętego) wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go przez podatnika do używania.
W drugiej części pytania Czytelnik porusza kwestię kosztów związanych z pomocą przy uzyskaniu środków (dotacji) unijnych. Wydatki te (np. na przygotowanie wniosków o dotację, usługi doradcze) są wydatkami poniesionymi w celu uzyskania przychodów (dotacji), a nie w celu nabycia środka trwałego.
W świetle zapisów art. 17 ust. 1 pkt 23 updop oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 updof wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od obcych rządów, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe. Dlatego też, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 56 updof, wydatki te nie podlegają uwzględnieniu przy określaniu dochodu i podatku dochodowego ani też nie mogą zwiększać wartości początkowej środka trwałego.
UWAGA!
Nie są kosztem uzyskania przychodów również wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów) pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy (art. 16 ust. 1 pkt 58 updop w związku z art. 17 ust. 1 pkt 23 tej ustawy).
Reasumując, należy stwierdzić, że koszty poniesione w celu uzyskania dotacji nie będą podwyższały wartości środka trwałego, ponieważ nie są to koszty związane z ulepszeniem środka trwałego, lecz jedynie z otrzymaniem dotacji. W ujęciu bilansowym będą one stanowić koszty danego okresu sprawozdawczego. Natomiast otrzymaną dotację jednostka powinna ująć (zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości) jako rozliczenia międzyokresowe przychodów, a następnie stopniowo zaliczyć do przychodów pozostałej działalności operacyjnej, równolegle do odpisów amortyzacyjnych (w tym przypadku odpisów związanych z ulepszeniem środka trwałego).
Marek Ossowski
niezależny konsultant z dziedziny finansów,
pracownik naukowy Uniwersytetu Gdańskiego
• art. 31 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości – Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2005 r. Nr 184, poz. 1539
• art. 16g ust. 13, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538
• art. 21 ust. 1 pkt 46, art. 22g ust. 17, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538